УДК 882.3
В. А. Рубейкін,
аспірант, Національний університет біоресурсів і природокористування України, м. Київ
ОРГАНІЗАЦІЯ ТА МЕТОДИКА АУДИТУ ФІНАНСОВОЇ ЗВІТНОСТІ
V. A. Rubeykin,
PhD student National University of Life and Environmental Sciences of Ukraine, Kiev
ORGANIZATION AND METHODS OF AUDIT FINANCIAL REPORTS
В статті розглянуто методику аудиту фінансової звітності підприємства, а також наведено основні процедури аудиту фінансової звітності та типові помилки, що можуть бути виявленими під час інспектування цієї ділянки. На сучасному етапі розвитку економічних зв’язків постає потреба різноманітних користувачів у достовірній та неупередженій інформації про фінансовий стан та результати діяльності підприємств, що знаходять своє відображення у фінансовій звітності. Оскільки інтереси різних груп користувачів можуть бути різноплановими, або навіть протилежними, виникла потреба в аудиті фінансової звітності, який зможе засвідчити відповідність звітної інформації таким принципам, як достовірність, доречність, зрозумілість і порівнянність.
In the article the method of auditing financial statements and audit procedures are basic financial statements and common errors that may be identified during the inspection of the site. At the present stage of economic links raises the need for a variety of users reliable and impartial information on the financial position or performance of enterprises that are reflected in the financial statements. Since the interests of different groups of users can be diverse, or even contradictory, there is a need to audit financial statements, which will certify compliance reporting information such principles as accuracy, relevance, clarity and comparability.
Ключові слова: фінансова звітність, фінансовий результат, аудит, методика аудиту, критерії оцінювання.
Keywords: financial statements, financial results, audit, audit methodology, evaluation criteria.
Актуальність. Сьогодні прослідковується ситуація, коли інформація, яка відображається у бухгалтерському обліку, не відповідає даним фінансової звітності, що пояснюється намаганням управлінського персоналу прикрасити показники діяльності підприємства з метою підвищення його інвестиційної привабливості та кредитоспроможності для цілої низки користувачів. Такі дії відбуваються внаслідок того, що користувачів фінансової звітності цікавить інформація щодо фінансово-майнового стану суб’єкта господарювання, перспектив його розвитку, прибутковості та можливості одержання прибутків у майбутньому з метою прийняття ними тактичних та стратегічних управлінських рішень.
Отже, керівництво, намагаючись найповніше задовольнити інформаційні потреби користувачів фінансової звітності, прагне до підвищення розміру власного капіталу та скорочення своїх довгострокових та поточних зобов’язань. Це спонукало до так званої „фальсифікації” фінансової звітності і передусім балансу – як основної інформаційної бази про майнове і фінансове становище на визначену дату.
Враховуючи вищезазначене, нагальною потребою є вирішення таких основних завдань:
– контроль за неправомірним визнанням та неправильним групуванням статей активів, власного капіталу та зобов’язань;
– перевірка за правильністю нарахування амортизації на об’єкти основних засобів згідно з встановленими економічно обґрунтованими нормами амортизаційних відрахувань та термінами їх корисного використання;
– інспектування за згортанням статей активів та зобов’язань за розрахунками із контрагентами.
Досвід та здобутки дослідників у визначеній науковій проблематиці. Деякі із зазначених проблем достатньо повно та ґрунтовно розглянуто в спеціальній економічній літературі, зокрема висвітлено організацію та методику аудиту фінансової звітності. Ці питання досліджують вітчизняні вчені, такі, як Я.А. Гончарук, О.А. Петрик, В.С. Рудницький, В.Я. Савченко, Б.Ф. Усач, Н.П. Кузик та інші.
Метою статті є дослідження обгрунтування процесу та методики проведення аудиту фінансової звітності суб’єктів господарювання різних форм власності та видів діяльності відповідно до вимог Міжнародних стандартів аудиту та Закону України “Про аудиторську діяльність”. Використання одержаних результатів надасть можливість забезпечити управлінський апарат підприємства релевантною інформацією для прийняття адекватних економічних рішень.
Виклад основного матеріалу дослідження. Згідно з вимогами НП(С)БО 1 “Загальні вимоги до фінансової звітності” фінансова звітність повинна формуватися із дотриманням таких її якісних характеристик [3]:
– зрозумілість означає, що інформація, яка надається у фінансових звітах, повинна бути дохідлива і розрахована на однозначне тлумачення її користувачами за умови, що вони мають достатні знання та зацікавлені у сприйнятті цієї інформації.
– доречність означає, що фінансова звітність повинна містити лише доречну інформацію, яка впливає на прийняття рішень користувачами, дає змогу вчасно оцінити минулі, теперішні та майбутні події, підтвердити та скоригувати їхні оцінки, зроблені у минулому.
– достовірність означає, що фінансова звітність повинна бути достовірною, яка не містить помилок та перекручень, що здатні вплинути на прийняття рішення користувачів звітності.
– зіставність – означає, що звітність повинна забезпечувати можливість порівнювати звіти за різні періоди та різних підприємств.
Достовірність усіх даних, що відображені в обліку, є необхідною умовою достовірності облікової та звітної інформації як про майновий стан підприємства, так і про результати його діяльності.
Нерідко вітчизняні автори вважають, що основним барометром в питанні достовірності обліку активів та зобов’язань є інвентаризаційний процес, котрий в умовах ринкової економіки повинен не тільки уточнювати характеристику зазначених елементів фінансової звітності, а й конкретизувати їх за якісними параметрами оцінки. Ці вимоги стосуються усіх об’єктів бухгалтерського обліку: грошових коштів, коштів у розрахунках та матеріальних активів (необоротних та оборотних).
У вітчизняній літературі процес аудиту фінансової звітності в організаційному плані поділяється на такі етапи: планування; вивчення; оцінювання; встановлення достовірності; звітування [7]. Для чіткішого розуміння змісту кожного з етапів нами запропоновано основні ключові аудиторські процедури під час здійснення аудиту фінансової звітності.
Мета аудиту фінансової звітності: надання аудитору можливості висловити думку про те, чи підготовлено фінансову звітність у всіх суттєвих аспектах відповідно до встановлених стандартів її складання тобто незалежна оцінка фінансової звітності для встановлення її реальності та достовірності відповідно до вимог чинного законодавства [5].
Нормативні документи, що регулюють аудит фінансової звітності:
1) Закон України “Про аудиторську діяльність”.
2) Закон України “Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні”.
3) Міжнародні стандарти аудиту.
4) Кодекс етики міжнародної федерації бухгалтерів.
5) НП(С)БО 1 “Загальні вимоги до фінансової звітності”.
6) НП(С)БО 2 “Консолідована фінансова звітність”.
7) ПСБО 6 “Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах”
8) П(С)БО 25 "Фінансовий звіт суб'єкта малого підприємництва".
9) П(С)БО 29 "Фінансова звітність за сегментами", та інші.
Аудиторська перевірка фінансової звітності включає:
1. нормативну базу для проведення аудиту;
2. предметну область проведення перевірок;
3. методику перевірки окремих розділів обліку і робіт, які підлягають аудиту.
Джерела аудиту фінансової звітності:
1) первинні документи;
2) облікові регістри;
3) фінансова звітність.
Основні завдання аудиту фінансової звітності:
1) оцінка стану облікового процесу та внутрішнього контролю на підприємстві замовника аудиту;
2) дослідження стану збереження і використання активів та стану зобов’язань;
3) оцінка достовірності показників фінансової звітності і перевірка їх тотожності даним Головної книги;
4) інспектування достовірності облікового процесу і як наслідок показників фінансової звітності;
5) перевірка взаємоузгодженості показників різних форм фінансової звітності;
6) аналіз облікової політики клієнта та оцінка змін, які відбулися протягом звітного періоду і як вони вплинули на показники фінансової звітності;
7) перевірка консолідації фінансової звітності;
8) виявлення помилок у фінансовій звітності минулих років та перевірка її коректування.
Методи та методичні прийоми аудиту фінансової звітності:
1) фізична перевірка;
2) документальна перевірка;
3) підтвердження;
4) спостереження;
5) опитування;
6) аналітичні процедури;
7) узагальнення.
На етапі планування необхідно розробити загальну стратегію і тактику аудиту фінансової звітності і обліку, визначити строки і обсяги аудиторської перевірки. І хоча зміст та форма загального плану аудиту фінансової звітності змінюватиметься залежно від мети перевірки, виду підконтрольного об’єкта, сфери його діяльності, розміру, а також складності перевірки і процедур, що застосовуватиметься аудитором, під час його формування необхідно врахувати такі аспекти: по-перше, особливості фінансово-господарської діяльності клієнта; по-друге, вибір сфери діяльності аудитора; по-третє, залучення персоналу до проведення аудиту.
На етапі вивчення аудитору необхідно здійснити попередній огляд та дати оцінку стану бухгалтерського обліку і фінансової звітності замовника аудиту.
При тому на цьому етапі аудитор за допомогою опитування, вивчення та аналізу фінансової звітності та даних бухгалтерського обліку здійснює збір необхідних даних.
Аудитору доцільно в своїй діяльності використовувати такі методичні прийоми дослідження, як аналіз і синтез, індукція і дедукція, аналогія і моделювання, абстрагування і конкретизація, системний і функціонально-вартісний аналіз.
До одних з найвагоміших етапів процесу аудиту фінансової звітності потрібно зарахувати етап оцінювання, на якому аудитор зобов’язаний одержати якомога більше інформації про об’єкт дослідження з метою її аналізу та оцінки для наступного формування обґрунтованої думки, на підставі якої і формуватиметься висновок про достовірність фінансової звітності клієнта.
Збір необхідних даних для їх оцінювання провадиться з використанням таких аудиторських процедур, як перевірка, спостереження, інспектування, запити і підтвердження, а також аналітичні процедури [9].
У разі, якщо аудитор виявить можливі факти фальсифікації фінансової звітності та помилки у ній, то він повинен дослідити потенційний вплив на неї і здійснити додаткові процедури контролю.
Основними формами фінансової звітності є баланс і звіт про фінансові результати, а інші форми по суті є аналітичними розшифровками або доповненнями до перших двох [7].
Разом з тим основне змістове навантаження із складу звітних форм для характеристики майнового та фінансового стану підприємства несе бухгалтерський баланс, оскільки будь-яка форма фінансової звітності може бути зведена до бухгалтерського балансу.
Мету та процедури аудиту фінансової звітності наведено в таблиці 1.
Етап встановлення достовірності фінансової звітності ґрунтується на підтвердженні попередньо здійсненої оцінки про достовірність відображення у системі рахунків бухгалтерського обліку та звітності інформації про активи, зобов’язання, власний капітал, а також про доходи, витрати і фінансові результати господарюючого суб’єкта.
Під час висловлення думки про достовірність фінансової звітності аудитор повинен бути достатньо впевненим, що вона не містить істотних викривлень і помилок.
Разом з тим аудитору не варто забувати про те, що у зв’язку із застосуванням аудиторської вибірки з’являється вагомий ризик того, що навіть істотні помилки він може не виявити.
До випадків, які можуть підвищити ступінь шахрайства та фальсифікації облікових і звітних даних, можна зарахувати такі: наявність нетипових господарських операцій для підприємства, що перевіряється (особливо, якщо вони виникають по закінченні звітного періоду); застосування “складних” операцій чи методів бухгалтерського обліку; наявність операцій із пов’язаними сторонами; неадекватні облікові записи; закупівля чи продаж товарно-матеріальних цінностей за цінами, які істотно відрізняються від ринкових.
Таблиця 1.
Мета та процедури аудиту фінансової звітності
|
Компонента фінансової звітності |
Мета аудиту фінансової звітності |
Процедури аудиту фінансової звітності |
Можливі помилки |
|
Баланс – дозволяє отримати наочну і неупереджену уяву про майнове і фінансове становище підприємства в грошовій оцінці на визначену дату |
висловлення неупередженої думки про фінансовий стан підприємства-клієнта на звітну дату |
1) перевірка реальності існування актів, зобов’язань та прававласності на них; 2) перевірка правильності визнання та оцінкиактивів, зобов’язань і власного капіталу; 3) оцінка стану збереження та ефективності використання активів; 4) інспекція правильності документального оформлення та відображення в обліку операцій щодо активів, зобов’язань і власного капіталу клієнта; 5)перевірка правильності нарахування амортизації на об’єкти необоротних активів; 6) перевірка своєчасності проведення інвентаризації активів та зобов’язань та правильності відображення інвентаризаційних різниць; 7)перевірка достовірності відображення інформації щодо активів, зобов’язань та власного капіталу у балансі клієнта. |
1) порушення правил розрахунків готівкою; 2) наявність фіктивних документів; 3) проведення неправомірних бухгалтерських записів; 4) заниження (завищення) оцінки активів, власного капіталу та зобов’язань; 5) необґрунтоване списання активів та зобов’язань; 6) наявність прихованих нестач, крадіжок активів; 7)необґрунтовані виправлення в облікових регістрах за минулі періоди. |
|
Звіт про фінансові результати - надає інформацію про активність та результат-тивність діяльності підприємства за певний проміжок часу та є основою, на підставі якої будуються прогнози майбутньої діяльності підприємства |
висловлення думки щодо достовірності інформації про доходи, витрати, прибутки та збитки діяльності підприємства і відображення її у звіті про фінансові результати |
1) інспекція обсягів реалізації активів та визнання доходів і витрат звітного періоду; 2) перевірка правильності класифікації та оцінки доходів, витрат і фінансових результатів в розрізі видів діяльності клієнта; 3) перевірка правомірності відображення в системі рахунків бухгалтерського обліку доходів та витрат; 4) порядок їх відображення у звіті про фінансові результати; 5) аналіз структури доходів та витрат з метою визначення ефективності діяльності клієнта; 6) виявлення фактів надзвичайних доходів та витрат та перевірка правильності їх обліку; 7) контроль за правильністю визначення та відображення у звіті про фінансові результати податку на прибуток. |
1) реалізація активів за цінами, що не відповідають ринковим; 2)необґрунтоване заниження (завищення) доходів чи витрат; 3)включення до складу доходів (витрат) майбутніх періоді доходів чи витрат діяльності звітного періоду; 4) некорректна кореспонденція рахунків з обліку доходів і витрат; 5) недостовірне визначенняфінансових результатів і невірне складання звіту. |
|
Звіт про рух грошових коштів - надає можливість оцінити здатність підприємства генерувати майбутні грошові потоки, робити висновки щодо спроможності підприємства погашати свої зобов’язання |
перевірка інформації про зміни, що відбулися в грошових коштах підприємства за звітний період та методика відображення її у звіті про рух грошових коштів |
1) оцінка правильності і доцільності класифікації грошових потоків в розрізі операційної, фінансової та інвестиційної діяльності підприємства-клієнта; 2) інспекція господарських операцій клієнта стосовно того, чи не включено до складу операції, що пов’язані із внутрішніми змінами у складі грошових коштів та негрошові операції (наприклад, операції з отримання активів на умовах фінансової оренди, бартерні операції, придбання активів шляхом емісії акцій, придбання активів за рахунок позики тощо); 3) перевірка правильності визначення чистого руху грошових коштів у результаті операційної, інвестиційної та фінансової діяльності; 4) оцінка правильності підрахунку показника чистого руху грошових коштів за звітний період; 5) аналіз руху грошових потоків за звітний період та визначення динаміки і тенденції отримання грошових коштів у майбутньому. |
1) неправильне відображення інформації в звіті, внаслідок недостовірності даних балансу, звіту про фінансові результати та даних бухгалтерського обліку; 2) невірна класифікація грошових коштів від видів діяльності; 3) включення до звіту про рух грошових коштів негрошових операцій; 4) помилки, що виникають при арифметичних підрахунках; 5) помилки, недоліки та інші перекручення інформації (наприклад, шахрайство) у формах фінансової звітності, в т.ч. і в даному звіті. |
|
Звіт про власний капітал |
перевірка реальності інформації про зміни у складі власного капіталу клієнта протягом звітного періоду та перевірка звіту про власний капітал |
1) перевірка законності оформлення установчих документів для здійснення підприємницької діяльності; 2) перевірка чи види діяльності клієнта відповідають статутним вимогам; 3) оцінка правомірності та законності внесення учасниками внесків до капіталу; 4) інспектування законності і своєчасності внесення змін в засновницькі документи та перевірка відображення таких змін в системі рахунків бухгалтерського обліку; 5) контроль за правомірністю розподілу прибутку; 6) перевірка достовірності звіту про власний капітал. |
1) здійснення діяльності без відповідних дозволів; 2) несвоєчасне внесення змін у реєстр акціонерів; 3) несвоєчасне внесення вкладів засновниками до капіталу підприємства або внесення активів, що непридатні до використання чи не мають практичної цінності для підприємства |
Завершальним етапом процесу аудиту фінансової звітності є етап звітування, на якому аудитор формує думку з таких питань:
– чи відповідає система бухгалтерського обліку підприємства вимогам чинного законодавства;
– чи відповідають показники бухгалтерського обліку та фінансової звітності принципам облікової політики суб’єкта господарювання;
– чи ефективна система внутрішнього контролю клієнта;
– чи достовірно відображається в обліку та у фінансовій звітності інформація про активи, зобов’язання, власний капітал доходи, витрати і фінансові результати клієнта [4].
Результати аудиту фінансової звітності можуть бути оформлені у вигляді загального аудиторського висновку про достовірність фінансової звітності (у межах загального аудиту).
Метою проведення аудиторської перевірки фінансових звітів є надання аудиторові можливості висловити думку стосовно того, чи складені фінансові звіти в усіх суттєвих аспектах згідно з визначеною концептуальною основою фінансової Фрази «справедливо і достовірно відображають» або «представляють достовірно, в усіх суттєвих аспектах» є еквівалентними термінами [6].
Замовникам аудиту варто враховувати, що аудиторський висновок дозволяє встановити достовірність стану бухгалтерського обліку і звітності, разом з тим він не може бути гарантією майбутньої життєдіяльності суб’єкта господарювання.
Незважаючи на те, що аудитор відповідає за якість перевірки фінансової звітності та висловлює свою думку про неї, відповідальність за підготовку і надання фінансової звітності несе керівництво підприємства-клієнта. Аудит фінансової звітності не звільняє керівництво підприємства від відповідальності за недостовірне відображення даних у ній.
Висновки та перспективи подальших досліджень. На сучасному етапі розвитку економіки та складності нормативно-правової бази зростає ризик прийняття помилкових рішень на підставі фінансової звітності різними її користувачами. Підтвердження достовірності фінансової звітності аудитором має надзвичайне значення для прийняття будь-якими користувачами обґрунтованих ефективних управлінських рішень, які повинні прийматися на підставі достовірно наданої обліково-аналітичної інформації. Запропоновані в статті процес та методика аудиту фінансової звітності підприємств нададуть можливість звести до мінімуму властивий аудиторський ризик та ризик невиявлення, що надалі дозволить уникати появи істотних помилок та реальніше оцінювати фінансово-майновий стан підприємства.
Література.
1. Закон України „Про аудиторську діяльність” від 14.09.2006 р. № 140-V [Електронний ресурс] — Режим доступу: http://zakon3.rada.gov.ua/laws/show/3125-12;
2. Міжнародні стандарти аудиту, надання впевненості та етика: Видання 2004 р. / Пер. з анг. – К.: ТОВ ІАМЦ АУ „Статус”, 2004. – 1028 с.
3. Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 “Загальні вимоги до фінансової звітності” ТОВ “Інформаційно — аналітичний центр “Ліга”, ТОВ “ЛІГА ЗАКОН” [Електронний ресурс] — Режим доступу: http://search.ligazakon.ua/l_doc2.nsf/link1/RE22868.html;
4. Барилко І.В. , Методика аудиту фінансової звітності [Електронний ресурс] — Режим доступу: http://www.rusnauka.com/7_NITSB_2012/Economics/7_102958.doc.htm
5. Гончарук Я.А. Аудит: Навч. посібник/ Я.А. Гончарук, В. С. Рудницький – Львів: Світ, 2002. – 296 с.
6. Гордієнко, Н. І. Конспект лекцій з дисципліни «Аудит фінансової звітності» (для студентів спеціальності 7.03050901 і 8.03050901 «Облік і аудит» денної і заочної форм навчання)/ Н. І. Гордієнко; Харк. нац. акад. міськ. госп-ва. - Х.: ХНАМГ, 2011. – 80 с.
7. Гордієнко Н.І. Звітність підприємств. Конспект лекцій/ Н.І. Гордієнко - Х.:ХНАМГ, 2010.- 231с.
8. Петрик О.А. Аудит: методологія і організація: Монографія/ О.А. Петрик – К.: КНЕУ, 2003. – 268 с.
9. Рядська В.В. Аудит: Навч. посібник / В.В. Рядська, Я.В. Петраков Я – К.: Центр учбової літератури, 2008. – 416с
References.
1. The Verkhovna Rada of Ukraine (2006), The Law of Ukraine "Pro audytorsku diialnist”, [Online], available at: http://zakon3.rada.gov.ua/laws/show/3125-12;
2. Mizhnarodni standarty audytu, nadannia vpevnenosti ta etyka [International Standards on Auditing, Assurance and Ethics], (2004), TOV IAMTs AU „Status”, Kyiv, Ukraine, p.1028.
3. Natsionalne polozhennia (standart) bukhhalterskoho obliku 1 “Zahalni vymohy do finansovoi zvitnosti”, TOV “Informatsiino — analitychnyi tsentr “Liha”, TOV “LIHA ZAKON”, [Online], available at: http://search.ligazakon.ua/l_doc2.nsf/link1/RE22868.html;
4. Barylko, I.V., "Metodyka audytu finansovoi zvitnosti", [Online], available at: http://www.rusnauka.com/7_NITSB_2012/Economics/7_102958.doc.htm
5. Honcharuk, Ya.A. and Rudnytskyi, V. S. (2002), Audyt [Audit], Svit, Lviv, Ukraine, p. 296.
6. Hordiienko, N. I. (2011), "Konspekt lektsii z dystsypliny «Audyt finansovoi zvitnosti» (dlia studentiv spetsialnosti 7.03050901 i 8.03050901 «Oblik i audyt» dennoi i zaochnoi form navchannia)", Khark. nats. akad. misk. hosp-va, KhNAMH, Kharkiv, p.80.
7. Hordiienko, N.I. (2010), Zvitnist pidpryiemstv. Konspekt lektsii [Statements. lecture], KhNAMH, Kharkiv, p.231.
8. Petryk, O.A. (2003), Audyt: metodolohiia i orhanizatsiia [Audit: Methodology and organization], KNEU, Kyiv, Ukraine, p.268.
9. Riadska, V.V. and Petrakov, Ya.V. (2008), Audyt [Audit], Tsentr uchbovoi literatury, Kyiv, Ukraine, p.416.
Стаття надійшла до редакції 20.04.2016 р.
ТОВ "ДКС Центр"