УДК 657.1 : 339.54

 

О. В. Небильцова,

канд. екон. наук, доцент, заступник завідувача кафедри міжнародного обліку та аудиту

ДВНЗ «КНЕУ імені Вадима Гетьмана»

 

ПРОБЛЕМИ ТА ПЕРСПЕКТИВИ ЗАПРОВАДЖЕННЯ НОВОГО МІЖНАРОДНОГО СТАНДАРТУ З ОБЛІКУ ОРЕНДИ

 

Oksana Nebyltsova,

Candidate of Sciences (Economics), Associate Professor, Deputy chief of International Accounting and Audit Department

Kyiv National Economic University named after Vadym Hetman

 

NEW INTERNATIONAL STANDARD ON LEASE ACCOUNTING IMPLEMENTATION ISSUES AND PROSPECTS

 

Важливість лізингу для реалізації бізнес моделей суб’єктів економічної діяльності на внутрішніх та міжнародних ринках зумовили фокусування автором уваги на новелах Проекту для обговорення ED/2013/6 «Оренда», розробленого спільно Радою з Міжнародних стандартів фінансової звітності та Радою зі стандартів фінансового обліку США. Розкрито поняття оренди, критерії її класифікації на дві групи А і В, відображення в обліку змін умов договору оренди та представлення оренди у фінансовій звітності.

Визначено ключові характеристики, які дозволяють кваліфікувати операції як фінансовий лізинг (оренда) відповідно до норм Конвенції УНІДРУА «Про міжнародний фінансовий лізинг», яка є міжнародно-правовим інструментом уніфікації матеріальних норм та стала частиною законодавства України з 1 липня 2007 р. Формуванню цілісного економіко-правового бачення в українських суб’єктів господарювання сприяло розкриття як загальних підходів, так і особливостей щодо сфери застосування зазначеної Конвенції.

 

A significance of lease for providing of economic entities business models within different internal and international markets determined a focuse of author’s attention on the novels of  Exposure Draft ED/2013/6 Leases which was jointly developed by the International Accounting Standards Board (IASB) and the US Financial Accounting Standards Board (FASB).

It’s discovered the definition of lease, criteria of its classification into A and B group, accounting under lease contract modification and lease presentation in financial statements.

It’s researched key characteristics to qualify a transaction as financial leasing transaction according to the rules of UNIDROIT Сonvention on International Financial Leasing which is an international legal instrument of substantive rules unification and had become a part of the legislation of Ukraine since the July 1, 2007. To create a holistic economic and legal vision on behalf of the Ukrainian business entities it is discovered both general approaches and peculiarities of the above mentioned Convention scope of application.

 

Ключові слова: фінансова оренда (лізинг), операційна оренда, міжнародні стандарти обліку, фінансова звітність, договір оренди.

 

Key words: financial lease, operating lease, international accounting standards, financial statements, lease contract.

 

 

Постановка проблеми у загальному вигляді. Наявність у суб’єктів господарювання механізмів одержання активів у користування, насамперед, за договорами оренди (лізингу) зберігає актуальність у межах різноманітних бізнес моделей у будь-яких фазах висхідних або низхідних хвиль економічних циклів.

Водночас, користувачі фінансової звітності не завжди мають можливість одержання достовірної інформації щодо активів та зобов’язань у частині саме орендних операцій внаслідок некоректного відображення в обліку та фінансовій звітності орендаря операційної та фінансової оренди.

Наведене відображає невирішену належним чином складову в межах загальної проблеми, яка полягає в існуванні методологічних недоліків щодо їх класифікації  та обліку у міжнародних стандартах бухгалтерського обліку, що потребує їх суттєвої модернізації.

Аналіз останніх досліджень і публікацій. Загально позитивне, навіть дещо ейфорійне, сприйняття започаткованого у 2002 році процесу конвергенції Міжнародних стандартів фінансової звітності (МСФЗ) та Загальноприйнятих принципів обліку США (ГААП США), з часом отримало більш реальну оцінку його досягнень як безпосередньо фахівцями, які використовують результати такої співпраці у своїй практичній діяльності – аудиторськими компаніями [1], так і науковцями, які оцінюють його результативність через методичну та методологічну призму, зокрема М.Л. Пятов, И.А. Смирнова, Н.В. Генералова, Т. Крилова  [2,3]. Проте незаперечним є той факт, що оренда залишається поки що одним із небагатьох аспектів, який потребував одночасного врегулювання обома обліковими системами. Таким чином, метою даної статті є розкриття економіко-правових механізмів відносин оренди в контексті модернізації як міжнародних стандартів бухгалтерського обліку, так і ГААП США.

Одним із довгоочікуваних наслідків модернізаційного процесу є новий стандарт, який регулюватиме облік оренди та очікується на початку 2016 року. Він замінить вимоги МСБО 17 «Оренда» та стане, поряд з новим МСФЗ 15 «Дохід від договорів з клієнтами»,  логічним та довгоочікуваним вирішенням найбільш дискусійних проблем, які обговорювались Радою з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (РМСБО) та Радою зі стандартів фінансового обліку США (FASB). Результати такого спільного руху в одному напрямку дозволило випустити у травні 2013 року зі сторони РМСБО «Переглянутий проект для обговорення ED/2013/6 «Оренда», який в подальшому зазнав суттєвої модифікації. В США запропонована в серпні 2010 році оновлена версія стандарту «Оренда» (тема 840).

Існуюча в МСБО 17 модель оренди вимагала від орендодавця та орендаря класифікації оренди на фінансову та операційну та визначала відмінні підходи до їх відображення в обліку та звітності. Як зазначають самі розробники стандартів, дана модель була неодноразово об’єктом критики зі сторони користувачів фінансових звітів як така, що не відповідає їх вимогам щодо достовірного подання операцій з оренди. Зокрема, вона не передбачала можливості визнання активів та зобов’язань з операційної оренди і тому, потребувала суттєвих змін [4].

 Предметом регулювання нового стандарту стануть операції з оренди активів, за виключенням нематеріальних, біологічних активів та договорів концесії.

Так порівнюючи визначення оренди в МСБО 17 та Проекті для обговорення, доцільно відзначити його подібність, а саме оренда представляє собою договір, який передбачає використання активу протягом певного періоду часу в обмін на компенсацію. Не дивлячись на задекларовану зміну вимог щодо відображення операцій з оренди, ключовим аспектом залишатиметься класифікація оренди та її відокремлення від тих договорів, які тільки містять ознаки оренди.

З цією метою визначальним чинником зі сторони як орендаря, так і орендодавця буде прийняття рішення про те, як і з якою метою буде використовуватися актив.

Суб’єкти господарювання оцінюватимуть,  чи є договір договором з оренди активів за виконання наступних умов:

- залежність виконання договору від використання активу, який є його предметом;

- чи передбачає договір передачу ризиків контролю за використанням ідентифікованого активу  протягом періоду часу в обмін на отримання компенсації.

З метою відокремлення договору оренди та договору з надання послуг сторонам необхідно спиратися на концепцію контролю, передбачену в МСФЗ 10 «Консолідовані фінансові звіти» та МСФЗ 15 «Дохід від договорів з клієнтами» та визначити сторону, яка здійснює контроль над активом. Якщо постачальник (орендодавець) продовжує контролювати актив протягом терміну дії договору, він здійснює надання послуг покупцю (орендатору). В протилежному випадку – коли контроль над активом переходить до покупця (орендатора), контракт передбачає оренду активу.

Запропонований Проектом для обговорення, редакції 2013 року, дуалістичний підхід до класифікації оренди передбачав її розподіл на оренду типу «А» та типу «Б», та виділення об’єкту оренди – нерухомості та всіх інших активів. В  синтезованому вигляді підходи до відображення оренди з використанням такої дуалістичної моделі наведено в табл. 1.

 

Таблиця 1.

Классификация договорів оренди

 

Аналіз змісту наведеної таблиці дозволяє зробити наступні узагальнення.

Розробники стандартів відійшли від традиційного поділу оренди на фінансову та операційну. Крім того, передбачається необхідність визнання орендарем у власних фінансових звітах всіх отриманих на умовах оренди активів, за виключенням:

- тих, терміном яких становить менше 12 місяців з дати початку оренди;

- якщо активів є несуттєвою.

Демонструючи той факт, що МСФЗ є принципами, а не правилами, в проекті також відсутні будь-які вартісні обмеження щодо мінімального терміну корисного використання або вартості самого активу. Дана оцінка буде предметом обговорення управлінського персоналу суб’єкта господарювання.

Проте загального позитивного ефекту від паралельного перегляду стандартів, які регулюють  операції з оренди РМСБО та FASB, і в даному аспекті всі фахівці дотримуються однакової позиції, скоріш за все досягнуто не буде внаслідок подальших дій РМСБО в 2014 р. [1, 5].

Так останні зміни пере форматували акценти щодо того, що є об’єктом обліку. В МСБО 17 та Проекті для обговорення редакції 2013 року було передбачено, що орендар визнає у власних фінансових звітах  активи, отримані за договорами оренди, які класифіковані як об’єкти фінансової оренди. В той же час зміни 2014 року наголошують на необхідності визнання орендарем не власне активу, а права його використання, що не є тотожними поняттями. Таке право використання активу є не фінансовим активом, який поряд з іншими подібними активами, необхідно амортизовувати.

Наступною суттєвою зміною є застосування саме одноступінчатої, а не дуалістичної моделі обліку. РМСБО в якості тимчасового рішення погоджує не вносити суттєвим змін в існуючу модель обліку оренди. Крім того, потребує рішення питання щодо фактичної класифікації оренди як:

- операцій фінансування;

- продажу з відстроченням платежу;

 або операційної оренди.

Поки що ж, проблеми, які дійсно потребуватимуть вирішення від суб’єктів господарювання та спричинені змінами вимог до обліку оренди, залишатимуться «terra incognito» до дати офіційного оприлюднення тесту нового стандарту.

Доцільно також зазначити, що набуття суб’єктами господарювання статусу одного із учасників орендних відносин вимагає оперувати як економічно-обліковим, так і правовим інструментаріями, якими об’єктивно запроваджують специфічні засади. У контексті процесів модернізації МСФЗ варто ще раз наголосити на зміні  розглянутих вище усталених концептуальних підходів щодо обліку та відображення у звітності оренди, які призвели до появи нових щодо диференціації видів оренди, без поділу на фінансову та операційну оренду. У свою чергу, у міжнародно-правовій площині система норм, спрямованих на регулювання відносин фінансового лізингу (оренди) у транскордонній площині не втрачає важливого значення, причому не тільки для високорозвинених держав світу, а й для України.

Так, у 2006 році Україна приєдналась до Конвенції УНІДРУА  Про міжнародний фінансовий лізинг (надалі – Конвенція), яка є прикладом уніфікації матеріальних правових норм та набрала чинності для нашої держави з 01 липня 2007 р. [6].

Визначаючи гармонізацію норм приватного права засобом матеріально-правового регулювання міжнародного приватного права А. С. Довгерт та О. О. Мережко слушно підкреслюють, що «термін «гармонізація» має ширший зміст ніж термін «уніфікація», оскільки «гармонізація передбачає використання не тільки міжнародних договорів, але й також інших інструментів нормативної регламентації (торгових звичаїв та узвичаєнь, модельних законів, типових контрактів тощо)» [7, С. 358].

Відповідно до норм цієї Конвенції, певну операцію може бути кваліфіковано як операцію фінансового лізингу за наявності наведених нижче ознак, кожна з яких є обов’язковою, а їх сукупність достатньою, а саме:

1) визначення обладнання та вибір постачальника здійснюється на розсуд такого суб’єкта цих правовідносин як лізингоодержвач, де позиція лізингодавця (саме такі терміни наведені у офіційному перекладі Конвенції українською мовою),  відповідно, носить не вирішальний, а факультативний характер;

2) придбання обладнання лізингодавцем здійснено у зв’язку з укладеним або майбутнім договором лізингу між ним та лізингоодержвачем;

3)   розрахунок лізингових платежів за договором лізингу провадиться з урахуванням амортизації усієї або значної частини вартості обладнання.

Розкриваючи загальні засади застосування Конвенції, варто звернути увагу на декілька важливих аспектів. Вона підлягає застосуванню, по-перше, незалежно  від наявності у лізингоодержувача права на придбання обладнання за номінальною ціною або продовження оренди за лізингові платежі, по-друге, у випадку знаходження місця здійснення підприємницької діяльності лізингодавця і лізингоодержувача у різних державах.

Отже, критерієм визнання відповідного поіменованого договору (контракту) «міжнародним» (що є близьким, але не тотожним за змістом терміну «зовнішньоекономічний», характерним для законодавства України) є не «національна належність» сторін, а місцезнаходження їх комерційних підприємств (place of business – постійне місце здійснення комерційної діяльності) у різних державах. У практичній площині це означає, що якщо лізингодавець та лізингоодержувач є суб’єктами господарювання України, але місце здійснення підприємницької діяльності одного із них перебуває на території іншої договірної держави, норми Конвенції підлягатимуть застосуванню. І навпаки, якщо, наприклад, лізингоодержувач є суб’єктом господарювання України, а лізингодавцем є іноземна компанія, місцем здійснення комерційної діяльності якої є територія України, на такі відносини дія норм Конвенції не розповсюджуватиметься.

Логічно розвиваючи у межах статті договірний аспект, але вже у площині модернізації МСБО «Оренда», варто також розкрити основні підходи, пов’язані з модифікацією (зміною) договору оренди. Отже, у випадку зміни

умов договору, які призводять до суттєвих змін у відносинах оренди, а саме

- терміну оренди;

- ставки дисконта, передбачена договором;

- змінних орендних платежів,

суб’єкт господарювання має відобразити модифікований договір як новий договір на дату набрання чинності такими змінами. При цьому має бути визнано будь-які різниці між поточними сумами активів та зобов’язань за попередньою та новою орендою у складі прибутку або збитку. Оскільки у даному випадку йдеться саме про «суттєві» зміни, належне дотримання такого підходу на практиці потребує конкретизації, внаслідок чого, певною мірою, слушними є наведені приклади саме такого рівня змін, а саме зміна умов договору оренди або суми передбачених договором лізингових платежів, які не були частиною первинних умов оренди.

Визнання наведених прикладів слушними лише «певною мірою» вимагає звернення до юридичної площини, оскільки, очевидно, що мова має йти не про «умови» договору оренди взагалі, а саме про так звані «істотні умови» договору. В актах цивільного та господарського законодавства України істотними умовами договору вважаються умови, визнані такими: по-перше, за законом, по-друге, є необхідними для договорів даного виду, по-третє, умови, щодо яких на вимогу однієї зі сторін повинна бути досягнута згода. У даному контексті можна звернутись, зокрема, до імперативної норми, закріпленої у ст. 284 Господарського кодексу України, де істотними умовами договору оренди визначено: об’єкт оренди (склад і вартість майна з урахуванням індексації), строк договору, орендна плата з урахуванням її індексації, порядок використання амортизаційних відрахувань, відновлення орендованого майна та умови його повернення або викупу.

Висновки з даного дослідження і перспективи подальших розвідок. Підсумовуючи викладене вище, можна зробити наступні висновки. Зміни у сфері регулювання міжнародних стандартів щодо операцій з оренди активів носять динамічний характер та створюють передумови до кардинальної зміни моделей її відображення в обліку та фінансовій звітності. Найбільш масштабні зміни стосуватимуться фінансової звітності такого учасника орендних відносин як орендар в частині визнання у фінансових звітах переважної більшості активів, отриманих на умовах оренди та відповідним впливом зазначених операцій на результати його діяльності. На фоні зазначених змін можна констатувати, що правове регулювання відносин оренди як в актах національного законодавства, так і в міжнародних договорах, зберігає виважений консерватизм, що сприятиме більш ефективній адаптації до трансформацій як суб’єктів господарювання, так і користувачів фінансової звітності.

Початок функціонування з 1 січня 2016 р. поглибленої всеосяжної зони вільної торгівлі між Європейським Союзом та Україною, створення якої передбачено Угодою про асоціацію, обумовлює доцільність наукового дослідження у подальшому не лише новел міжнародних стандартів обліку, а й спеціальних вимог регламентів і директив ЄС щодо складання компаніями держав-членів ЄС як фінансової звітності, так і інтегрованої звітності з метою гармонізації української та європейської систем обліку та звітності.

 

Список використаних джерел.

1. IFRS Project Insights — Leases. –   [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://www.iasplus.com/en/publications/global/project-insights/leases

2. Пятов М.Л., Смирнова И.А., Генералова Н.В. МСФО и их роль в экономической жизни общества. –   [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://buh.ru/articles/documents/14051/

3. Крылова Т. Есть ли будущее у единых международных стандартов? –   [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://pandia.ru/text/78/283/16376.php

4. Exposure Draft ED/2013/6  Leases. –   [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://www.ifrs.org/current-projects/iasb-projects/leases/exposure-draft-may-2013/documents/ed-leases-standard-may-2013.pdf

5. Быть или не быть бинарной модели лизинга по МСФО? –   [Електронний ресурс]. – Режим доступу:  http://www.ifrs.org.ua/byt-ili-ne-byt-binarnoj-modeli-lizinga-po-msfo/

6. International Institute for the Unification of  Private Law: Presentation. –  [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://www.unidroit.org/english/presentation/main.html.

7. Довгерт А. С., Мережко О. О. Методологія міжнародного приватного права // Методологія приватного права: Зб. наук. праць (за матеріалами наук.-теорет. конф., м. Київ, 30 травня 2003 р. / Редкол. О. Д. Крупчан (голова) та ін. – К.: Юрінком Інтер, 2003. – 354-363.

 

References.

1. Deloitte (2015), “IFRS Project Insights — Leases”, available at: http://www.iasplus.com/en/publications/global/project-insights/leases (Accessed 20 Nov 2015).

2. Piatov, M.L. Smyrnova, Y.A. and Heneralova, N.V. (2007), "IFRS and their role in the economic life of society", available at: http://buh.ru/articles/documents/14051/ (Accessed 20 Nov 2015).

3. Krylova, T. (2005), "Is there a future common international standards?", available at: http://pandia.ru/text/78/283/16376.php (Accessed 20 Nov 2015).

4. IFRS (2013), "Exposure Draft ED/2013/6  Leases", available at: http://www.ifrs.org/current-projects/iasb-projects/leases/exposure-draft-may-2013/documents/ed-leases-standard-may-2013.pdf (Accessed 20 Nov 2015).

5. IFRS (2014), "To be or not to be binary model of leasing in accordance with IFRS?",  available at: http://www.ifrs.org.ua/byt-ili-ne-byt-binarnoj-modeli-lizinga-po-msfo/ (Accessed 20 Nov 2015).

6. International Institute for the Unification of  Private Law (2015), available at: http://www.unidroit.org/english/presentation/main.html (Accessed 20 Nov 2015).

7. Dovhert, A. S. and Merezhko, O. O. (2003), "Methodology of private international law",  Metodolohiia pryvatnoho prava: Zb. nauk. prats' (za materialamy nauk.-teoret. konf. [Methodology of Private Law: Coll. Science. works (based on scientific-teoret. Conf.], Kyiv, Ukraine, 30 may, pp. 354-363.

 

 Стаття надійшла до редакціії 14.12.2015 р.