УДК 330.341.1:671.1

 

С. І. Дробязко,  

аспірант, Дніпропетровський університет економіки та права

 

МЕТОДИКА ОЦІНКИ ФОРМУВАННЯ СОБІВАРТОСТІ ПРОДУКЦІЇ В ПРОЦЕСІ УПРАВЛІННЯ ВИТРАТАМИ

 

Анотація. В статті розглянуті та запропоновані методичні підходи функціонально-вартісного аналізу з метою оптимізації витрат підприємства машинобудування на базі використання потрійного фільтра витрат за окремими функціями.

 

Ключові слова: витрати, функції, функціонально-вартісний аналіз, АВС-метод.

 

Annotation. The articles considered and methodical approaches are offered functionally cost to the analysis with the purpose optimization of charges enterprise engineer on the base of the use triple filtr charges after separate functions.

 

Keywords: costs, functions, functionally cost analysis, AВС-method.

 

Постановка проблеми в загальному вигляді. Із введенням нових правових і облікових принципів, правил, законів, нормативів докорінно змінилися підходи до визначення витрат, розрахунку собівартості, оптимальних баз розподілу витрат, формування витрат діяльності. Однак, у практиці господарювання управління витрати діяльності залишаються другорядним об’єктом менеджменту.

Виділення витрат в окремий об’єкт дослідження відбулося згідно з нормами національних стандартів підготовки фінансової звітності, які інформаційно забезпечують підтримку управлінських рішень щодо всебічної оцінки діяльності підприємства.

Недостатня увага надається процесам прогнозування та планування витрат операційної діяльності як важливого критерію управління ефективністю роботи підприємств. Останнім часом виникла нагальна потреба в ефективній методиці позиціонування та формування витрат діяльності машинобудівних підприємств, яка б відповідала інформаційним запитам користувачів. Недостатнє усвідомлення ролі витрат діяльності при формуванні повної собівартості продукції на практиці призводить до непродуманих управлінських рішень, що негативно впливає на фінансові результати діяльності вітчизняних підприємств.

Аналіз останніх досліджень і публікацій. Певний внесок у вивчення цієї проблеми зробили такі видатні зарубіжні економісти, як А. Апчерч, Д. Бримсон, Р. Гаррисон, Джай К. Шим, К. Друрі, Джон К. Шанк, Р. Каплан, Б. Нідлз, Дж. Ріс, Г. Фандель, Д. Хан, Ч. Хорнгрен, Дж. Фостер та вітчизняні вчені П. Атамас, Ф. Бутинець, А. Гальчинський, С. Голов, В. Завгородній, О. Орлов, М. Пушкар, М. Чумаченко, Ю. Цал-Цалко та інші [1,2,3,4,5,6,7,8,9,10,11,12,13].

Недостатня розробка питань методичного забезпечення процесу ефективного управління витратами діяльності та зумовлені цим складності, різноманіття і неоднозначність формувань їх на підприємствах підтверджують актуальність обраної теми дисертації й обумовлюють доцільність проведення наукового дослідження.

Невирішені раніше частини загальної проблеми. На сьогодні існують ґрунтовні розробки з питань управління витратами виробництва, складу, визначення впливу їх на економічні показники діяльності підприємства, однак, ці дослідження не враховують загальноприйняті на цей час ринкові економічні принципи.

Метою статті є дослідження методичних підходів функціонально-вартісного аналізу з метою оптимізації витрат підприємства машинобудування.

Виклад основного матеріалу дослідження. Моделювання процедури функціонально-вартісного аналізу мусить починатися з виявлення функцій підприємства, які є одночасно центрами витрат.

Для промислових підприємств запропонований перелік функцій, що представлений в табл. 1.

Таблиця 1. Перелік функцій для функціонально-вартісного аналізу

(розробка автора)

 

При виявленні функціональних зон найбільшого зосередження витрат в об'єкті, що вивчається, пропонується використовувати два методи.

В якій відносна різниця береться між тією, що існує і мінімально можливою вартостями по відношенню до тієї, що існує:

 

РС = (Сфі – Сфміні)/ Сфі х 100%                                                              (1)

де РС – відносна різниця вартості;

Сфі – витрати по і-й функції;

Сфміні – мінімальні за досліджуваний період витрати по і-й функції. 

 

 

 

 

Рис. 1 Модель функціонально-вартісного аналізу витрат

 

Далі, розраховується середнє по кожній функції відхилення вартості, з розрахунку на відповідну кількість підприємств та його ранг:

 

Рсфі сер = РАНГ Σсфij/n                                                                               (2)

 

де РСф сер – середнє відхилення вартості і-й функції;

n – кількість підприємств;

РАНГ – функція MS Excel.

Ранг 1 відповідає відхиленню 21,7%, ранг 10 – 18,4%, ранг 20 – 14,8%, ранг 33 – 10,1%.

За допомогою рис. 1 складаємо таблицю найбільших різниць між існуючою і мінімально можливою вартістю функцій, форма розрахунку якої наведено в табл. 2.

 

Таблиця 2. Таблиця різниць вартості функцій

 

Після розрахунку, функції впорядковують по збільшенню рангів. Зони найбільшого зосередження зайвих витрат відповідають найбільшим рангам (табл. 3).

 

Таблиця 3. Зони найбільшого зосередження витрат

 

Функціональний взаємозв’язок між відхиленнями та відповідними рангами представлено на рис. 2.

Рис. 2 Взаємозвязок між відхиленнями та рангами функцій

 

Згрупований перелік функцій по критерію найбільших відхилень з шагом  рангу 10 представлено в табл. 4.

 

Таблиця 4. Групи функцій за рангами відхилень

 

Таким чином, в групу з найбільшим відхиленням увійшли 2 функції групи С, 3 функції групи З, по одній - груп А, Г, Р, П, В

За даним методом, саме в цих функціях спостерігається найбільше зосередження витрат, і, отже, саме ці функції мають найбільший резерв для скорочення витрат.

В аналогічний спосіб, розраховується відхилення по групам функцій:

 

ΔГФ = ΣСфij груп факт - ΣСфij груп мін                                                                (3)

 

РСГФ=(ΣСфij груп факт - ΣСфij груп мін)/ΣСфij груп факт х 100%            (4)

 

де ΔГФ – відхилення по групі функцій;

РСГФ – відносне відхилення по групі функцій;

ΣСфij груп факт – сума витрат на функції групи, фактична;

ΣСфij груп мін – сума витрат на функції групи, мінімальна.

Розрахунок представлено в формі табл. 5. Найбільше відхилення за витратами спостерігається по групі С, П та В. Зазначимо, що абсолютна сума витрат за даними групами незначна.

Отриманий результат, що характеризує резерви зниження витрат, представимо у формі рис. 3.

Далі, скористаємось АВС-методом  для виявлення зон найбільшого зосередження витрат, що передбачає розбиття елементів об'єкту на три групи:

 

Таблиця 5. Ранжування груп функцій за відхиленнями від мінімальних значень

група А — найбільш дорогі функції;

група В — функції середньої вартості;

група С — функції низької вартості.

 

Рис. 3 Резерви зниження витрат по групі, %

 

В якості вихідних даних для побудови АВС-метода скористуємось даними табл. 6. У формі табл. 7 визначаємо частку кожної з функцій в загальному обсязі витрат по кожному з підприємств, а також в цілому по групі підприємств.

Розрахунок здійснюється за формулами:

 

ЧФj = Сфі х 100/ ТСj                                                                                      (5)

 

ЧФ = Σ Сфіj х 100/ n                                                                                      (6)

 

Таблиця 6. Класифікація зон зосередження витрат

 

Таблиця 7. Розрахунок частки функції в загальних витратах

 

 

Таблиця 8. АВС-метод функцій

 

Розташовуємо функції в порядку зменшення частки в загальному обсязі витрат та розділяємо функції, що аналізуються, на групи А, В та С. З цією метою, спочатку визначаємо групу А (75% внеску за наростанням), після цього – групу С (5% знизу), решта (20%) – припадає на групу В. Новий перелік (з зазначеними частками в загальному обсязі витрат) в табл. 8.

Дані табл. 8 свідчать про те, що перші шість  позицій (18% функцій) списку, впорядкованого подібним чином, та віднесені до групи А дали 74% в загальній сумі витрат.

Наступні десять позицій (30% функцій), віднесені до групи В – дали майже 20% загального результату, і, нарешті, останні 17 позицій (52% функцій), віднесені до групи С - дали лише 6% загального обсягу витрат.

Середньостатистичне процентне співвідношення груп А, В та С представлено в табл. 9.

 

Таблиця 9. Середньостатистичне процентне співвідношення груп А, В та С

 

Засобами Microsoft Excel будуємо криву АВС-методу в системі координат, де по осі Х відкладаються частки позицій впорядкованого списку від загальної кількості позицій, а по осі Y - частка функції в загальному обсязі витрат, розрахована за нарощуванням, % (дані стовпця  табл. 7).

Загальне число позицій в нашому випадку – 33. Отже, перша позиція впорядкованого списку (функція Фр1 – забезпечення виробництва матеріалами) складає 3% від загальної кількості функцій. Шість верхніх позицій впорядкованого списку складуть 18% від загальної кількості позицій і т.д. до 100%.

Згідно даної логіки визначаємо координати об’єктів впорядкованого списку по осі Х та Y (табл. 10), а потім за цими даними будуємо криву АВС-аналізу в системі координат, наведеної на рис. 4.

 

Таблиця 10. Координати об’єктів

 

Дані проведеного аналізу надали інформацію про внесок кожної функції в кінцевий обсяг витрат підприємства, що надає в подальшому можливість прийняти обґрунтоване рішення про перерозподіл витрат.

Слід зазначити, що найбільшу частку витрат складають функції групи виробництва, тобто, основної функції промислового підприємства.

Звертає на себе увагу, що лише функція Р2 відноситься як до групи А в АВС - методі, так і до групи функцій з найбільшою різницею між фактичним та мінімальним значенням (рис. 4).

 

Рис. 4 Крива АВС – метода функцій

 

Р2 - це функція забезпечення виробництва робою силою, фактично, це витрати на оплату праці найманих працівників. Питома вага цієї функції в загальному обсязі витрат по групі функцій «виробництво» по групі підприємств складає 16,83%:

 

Фij% = ΣФj х 100/ΣФi по групі                                                      (7)

 

Фр2 = 4210906,88*100/25013572 = 16,83%

 

В табл. 11 занесемо дані про питому вагу витрат на відповідну функцію в загальному обсязі витрат та про відхилення по даній функції (рис. 5).

 

Рис. 5 Резерви зниження витрат

 

Дані рис. 5 ясно виділяють ланки досліджуваної системи, витрати на які можна понизити. Цими діями можна підвищити ефективність роботи системи і понизити витрати на забезпечення її діяльності.

В якості фільтру, використовуємо дані АВС-методу, які дозволяють відсіяти функції, що не створюють значного впливу на обсяг витрат (група С). Отримані дані заносимо в табл. 12 та представляємо в формі рис. 6.

 

Таблиця 11. Співставлення частки зайвих витрат та частки функції в загальному обсязі витрат

 

Таким чином, на даному етапі моделювання, як напрямок зниження витрат пропонується скорочення витрат по групам функцій: виробництва, фінанси (в повному складі функцій), а також по функціям забезпечення сировиною напівфабрикатами, контролю якості продукції та організації реклами, бухгалтерського та управлінського обліку, а також – взаємодії з замовниками.

Економія витрат розраховується по формулі:

 

ЕС = ΣСфі х (ΣСфі - ΣСфміні)/ ΣСфі х 100%                                         (8)

 

де ЕС – економія від зниження витрат по функціям груп А та В.

 

Таблиця 12. Співставлення частки зайвих витрат та частки функції в загальному обсязі витрат по функціям групи А та В (за результатами АВС-методу)

 

Таким чином, на даному етапі моделювання, за рахунок скорочення витрат на зазначені вище функції, можливе скорочення витрат на 4913520,2 по досліджуваній групі підприємств, що складає 14,55% від загального обсягу витрат по групі підприємств (табл. 13).

 

Рис. 6 Співставлення частки зайвих витрат та частки функції в загальному обсязі витрат по функціям групи А та В (за результатами АВС-методу)

 

Очевидно, що не всі функції можна вважати рівноцінними. Скорочення витрат на деякі функції може призвести до погіршення загального стану підприємства, до зниження фінансових результатів, що зведе нанівець отриманий від економії ефект.

Для того, щоб уникнути даної ситуації, пропонується оцінити важливість кожної з функції (групи А та В) експертним шляхом.

 

Таблиця 13. Розрахунок економії витрат

 

В якості експертів було запрошено чотири представника адміністративних органів машинобудівних підприємств м. Дніпропетровська. Всі експерти мають досвід роботи в керівних органах машинобудівних підприємств понад 5 років.

Це, на нашу думку, дозволяє розглядати експертів як спеціалістів, що мають високу кваліфікацію, та робить їх оцінки репрезентативними.

Оцінка значимості функції робилося за шкалою від 0 до 1, де 0 – функція не має значення; 1 – значення функції є найвищім.

Данні експертизи оформлювались у вигляді таблиці й розраховувались за формулами 9; 10; 11.

Середній сумарний ранг:

 

ΣРсер = (ΣР1+ … +ΣРi)/ n                                                           (9)

 

де ΣРі - сумарний ранг і – й функції

Відхилення від середньої величини сумарних рангів визначаємо за формулою:

 

Д = Рі – ΣРі                                                                                     (10)

 

де Д - відхилення від середньої величини сумарних рангів;

Рі – і-й ранг функції.

Коефіцієнти вагомості функцій (Кв) обчислюємо за формулою:

 

Кв = Рі/ ΣРі                                                                       (11)

 

У визначенні рангів методом експертної оцінки брали участь чотири експерти, які визначали значимість п’ятнадцяти функцій.

Результати опитування експертів відносно ранжування подаємо у вигляді матриці сумарних рангів. За результатами оцінки складена табл. 14.

 

Таблиця 14. Результати ранжування  експертами функцій

 

Наступним кроком є визначення коефіцієнтів вагомості показників.

 

Сума рангів складає:

ΣРі = 2,4+3,4+2,8+2,6+3,6+1,7+1,8+1,3+1,5+3,5+3,7+3,4+3,4+3,5+3,6=42,2

 

Коефіцієнти вагомості представлено в табл. 15.

 

Таблиця 15. Розрахунок коефіцієнтів вагомості функцій

 

Таким чином, визначена значущість функцій. Далі, отримані значення використовуються як останній фільтр функцій, що підлягають зменшенню витрат.

З цією метою, пропонується включити в розрахунок коефіцієнт зниження витрат, що має бути пропорційним  коефіцієнту вагомості функції:

 

КЗВ = 1- Кв х 10                                                                                              (12)

 

Таким чином, для функції, яка отримала найбільший показник вагомості, коефіцієнт зниження буде найнижчим, і навпаки (табл. 16).

 

Таблиця 16. Коефіцієнти зниження витрат по функціям

 

Звідси, оптимальна сума зниження витрат по функціям груп А та В може бути розрахована по формулі:

 

ЗВопт = КЗВ х ЕС                                                                           (13)

 

де ЗВопт – оптимальний рівень зниження витрат.

Отже, в результаті реалізації моделі управління витратами на базі функціонально-вартісного аналізу, оптимальне зменшення суми витрат по досліджуваної групі підприємств складе 1032470,47 тис. грн. Одночасно, витрати на важливі функції будуть скорочені в обсягах, які не впливатимуть на ефективність виконання відповідних функцій (табл. 17).

 

Таблиця 17. Розмір оптимального зниження витрат

 

Далі, в табл. 18 проілюстровано використання даної моделі на прикладі кожного з досліджуваних підприємств. Розрахунок ітогової таблиці виконано на основі наведеного вищє алгоритма.

 

Таблиця 18. Оптимальний розмір зниження витрат для окремих підприємств

 

 

Отримані результати доводять доцільність використання запропонованої моделі на практиці.

Висновки. Наукова новизна полягає у розробці багатоступеневого алгоритму визначення значущості функцій (рис. 1), в якому поєднуються визначення рангу функцій в залежності від відсотка витрат, який вони дозволяють зменшити; використання АВС-методу, заснованого на принципі Паретто; використання методу експертних оцінок, який дозволяють врахувати значущість функцій в контексті забезпечення життєдіяльності підприємств.

Практичне значення одержаних результатів полягають у тому, що наукові результати дослідження й основні положення публікації доведені до рівня методичних розробок і практичних рекомендацій, які можуть використовуватися в управлінні господарською діяльністю машинобудівних підприємств в сучасної ринкової економіці.

 

Література:

 

1. Апчерч А. Управленческий учет: принципы и практика: пер. с англ./под. ред. Я. В. Соколова, И. А. Смирновой. - М.: Финансы и статистика, 2002. – 952 с.: ил. пер. изд. Alan Upchurch. Management Accounting: Principles & Practice. Financial Times Professional Limited, 1998.- 451 с.
2. Атамас П.Й. Управлінський облік: Навчальний посібник. – Д. – К.: Центр навчальної літератури, 2006. – 440 с.
3. Аткинсон, Энтони А., Банкер, Раджив Д., Каплан, Роберт С., Янг, Марк С. Управленческий учёт, 3-е издание.: пер. с англ. – М.: Издательский дом "Вильямс", 2005. – 878 с.
4. Бабич Т.Н. Планирование на предприятии / Т.Н. Бабич, Э.Н. Кузьбожев: учебное пособие.- М.: КНОРУС, 2005.- 336 с.
5. Галенко В.П. Бизнес-планирование в условиях открытой экономики: Учеб. Пособие для студентов ВУЗов / Галенко В.П., Самарина Г.П., Страхова О.А. М.: Издательский центр “Академия”, 2005.- 288 с.
6. Голов С.Ф. Управлінський облік. Підручник.- К.: Лібра, 2003.- 704 с.
7. Джай К. Шим, Джойл Г. Сигел. Основы коммерческого бюджетирования / пер. с англ. -СПб.: Пергамент, 1998. - 496 с.
8. Савчук В. П. Практическая энциклопедия. Финансовый менеджмент.- К.: Издательский дом «Максимум», 2005. – 884 с.
9. Райан Б. Стратегический учет для руководителя/ Пер. С англ. Под ред. В.А. Микрюкова.- М.: Аудит, ЮНИТИ, 1998.- 616 с.
10. Энтони Р., Рис Дж. Учет: ситуации и примеры: Пер. С англ./Под ред. и с предисл. А. М. Петрачкова.- М.: Финансы и статистика, 1993.-560 с.
11. Хорнгрен Ч., Фостер Дж., Датар Ш. Управленческий учет. 10 – е изд./ Пер. С англ.- СПб.: Питер, 2005.- 1008 с.
12. Цал-Цалко Ю.С. Витрати підприємства: Навч. посібник. – Житомир: ЖДТУ, 2004. – 459 с.
13. Щиборщ К.В. Бюджетирование деятельности промышленных предприятий России. - М.: Издательство «Дело и Сервис», 2001. - 544 с.

Стаття надійшла до редакції 19.01.2011 р.