ПРОБЛЕМИ ОБЛІКУ ВИРОБНИЧИХ ЗАПАСІВ ПІДПРИЄМСТВ УКРАЇНИ

УДК 657.1.012.1

О. П. Дріга,

асистент кафедри обліку і аудиту, ДВНЗ «Національний гірничий університет», м. Дніпропетровськ

ПРОБЛЕМИ ОБЛІКУ ВИРОБНИЧИХ ЗАПАСІВ ПІДПРИЄМСТВ УКРАЇНИ

O. P. Driga,

assistant of the department of Accounting and Auditing, National Mining University, Dnipropetrovsk

PROBLEMS OF ACCOUNTING FOR INVENTORY HELD BY ENTERPRISES OF UKRAINE

У статті досліджено та виявлено суттєві розбіжності визнання, оцінки та бухгалтерського обліку запасів згідно з національним Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 «Запаси» та Міжнародним стандартом бухгалтерського обліку 2 «Запаси», а також з’ясовано економічні проблеми, які викликані цими розбіжностями. У роботі проаналізовано основні поняття та положення, які стосуються обліку виробничих запасів та обґрунтовано відмінності між ними.

The essential disparities in recognition, assessment and accounting for inventories provided by the Ukrainian National Regulation (Standard) of Accounting 9 “Inventory” and International Accounting Standard 2 “Inventory” were found out. Business collisions caused by the disparities were highlighted. Basic notions and statements about accounting for inventories are analyzed and their distinguishing features are justified.

Ключові слова: виробничі запаси, облік, національний стандарт, міжнародний стандарт, витрати, собівартість, оцінка, визнання запасів, визначення запасів.

Keywords: inventories, accounting, national standard, international standard, expenses, cost, assessment, recognition of inventory, distinguishing inventory.

Постановка проблеми у загальному вигляді та її зв'язок із важливими науковими чи практичними завданнями. Заходи щодо реформування бухгалтерського обліку в Україні шляхом його гармонізації та стандартизації є основою впровадження економічних відносин ринкового спрямування.

Процес економічної трансформації в Україні вимагає від підприємств всіх форм власності пошуку шляхів підвищення результатів їх діяльності та вдосконалення системи обліку та контролю.

Для здійснення господарської діяльності підприємства використовують цілий ряд ресурсів: фінансових, матеріальних, трудових, які тісно взаємодіють між собою. Серед цих ресурсів домінуючу частину займають виробничі запаси підприємства - засоби та предмети праці, в результаті поєднання яких здійснюється процес ефективного виробництва. Раціональне використання запасів несе в собі потенціал підвищення результативності підприємства.

Формування правдивої інформації про наявність та рух запасів, а також правильна організація ведення бухгалтерського обліку їх вартості забезпечує достовірність фінансової звітності. Тому питання удосконалення бухгалтерського обліку виробничих запасів у відповідність до вимог ринкової економіки і міжнародних стандартів бухгалтерського обліку є актуальними і потребують дослідження.

Аналіз останніх досліджень. Питанням організації та ведення бухгалтерського обліку запасів приділяли увагу в різні часи такі вітчизняні учені та фахівці в галузі обліку як: Бутинець Ф.Ф.[3], Голов С.Ф.[4,5], Костюченко В.М.[5], Ткаченко Н.В.[6,7], Жолнер І. В.[8], Бабіч В.В.[9] та інші. Серед закордонних вчених можна виділити: Д. Коултер, Э. Шеперд, Р. Саксена, О. Митчелл, Р. Акофф, Д. Хедлі та ін.

Аналізуючи дослідження з питань організації бухгалтерського обліку запасів, можна стверджувати, що частина теоретичних положень обліку даних активів потребують доопрацювання і вдосконалення. Зокрема, існують розбіжності у визначеннях термінів, які подані у П(С)БО 9 «Запаси» та у міжнародних стандартах бухгалтерського обліку. Це особливо важливо, коли підприємство співпрацює із закордонними партнерами, має філіали у інших країнах. Також в умовах постійного розвитку господарської діяльності, стандарти бухгалтерського обліку виявляються неспроможними забезпечити облік усіх новітніх операцій.

Формулювання цілей статті. Враховуючи все вище наведене, метою дослідження, результати якого викладено у даній роботі, є виявлення суттєвих розбіжностей ведення бухгалтерського обліку запасів згідно П(С)БО 9 «Запаси» та МСБО 2 «Запаси» та з’ясування економічних проблем, які викликані цими розбіжностями. Для реалізації поставленої мети, у роботі виконано наступні завдання:

- проаналізовано основні поняття, які стосуються обліку виробничих запасів у наведених стандартах;

- проаналізовано основні положення, які стосуються обліку виробничих запасів у наведених стандартах;

- обґрунтовано розбіжності у поняттях та положеннях, які стосуються обліку виробничих запасів у наведених стандартах.

Результати дослідження. Основним нормативно-правовим актом, що визначає методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про запаси є Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси» [1]. Але, оскільки національні стандарти обліку розроблені на основі міжнародних і не повинні суперечити їм, неможливо не звернути увагу на Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 2 «Запаси» [2].

З метою аналізу спільних та відмінних особливостей цих положень, необхідно виконати їх порівняння, результати якого наведено у табл. 1.

Таблиця 1.

Порівняння МСФО 2 «Запаси» та П(С)БО 9 «Запаси»

Ознака	МСФО 2	П(С)БО 9	Висновки
Сфера застосування	Цей Стандарт застосовується до всіх запасів, за винятком: - незавершеного виробництва за будівельними контрактами, включаючи прямо пов’язані з ними контракти з надання послуг; - фінансових інструментів; - біологічних активів, пов’язаних із сільськогосподарською діяльністю та сільськогосподарською продукцією на місці збирання врожаю. Цей Стандарт не застосовується до оцінки запасів, утримуваних: - виробниками продукції сільського та лісового господарства після збору врожаю, корисних копалин та мінеральних продуктів, якщо вони оцінюються за чистою вартістю реалізації згідно з усталеною практикою в цих галузях. Якщо такі запаси оцінюють за чистою вартістю реалізації, зміни цієї вартості визнаються у прибутку або збитку в періоді зміни; - брокерами товарної біржі, які оцінюють свої запаси за справедливою вартістю мінус витрати на продаж. Коли такі запаси оцінюють за справедливою вартістю мінус витрати на продаж, зміни справедливої вартості мінус витрати на продаж визнають у прибутку або збитку в період зміни.	Норми цього Положення (стандарту) не розповсюджуються на: - незавершені роботи за будівельними контрактами, включаючи контракти з надання послуг, що безпосередньо пов'язані з ними; - фінансові активи; - поточні біологічні активи, якщо вони оцінюються за справедливою вартістю відповідно до П(С)БО 30 "Біологічні активи", корисні копалини, якщо вони оцінюються за чистою вартістю реалізації відповідно до інших П(С)БО.	Частково збігаються
Визнання запасів	Запаси – це активи, які: - утримуються для продажу у звичайному ході бізнесу; - перебувають у процесі виробництва для такого продажу або існують у формі основних чи допоміжних матеріалів для споживання у виробничому процесі або при наданні послуг.	Запаси - активи, які: - утримуються для подальшого продажу (розподілу, передачі) за умов звичайної господарської діяльності; - перебувають у процесі виробництва з метою подальшого продажу продукту виробництва; - утримуються для споживання під час виробництва продукції, виконання робіт та надання послуг, а також управління підприємством/установою.	Частково збігаються
Класифікація запасів	Запаси включають: - товари, що були придбані та утримуються для перепродажу; - готову вироблену продукцію або незавершене виробництво суб’єкта господарювання; - основні та допоміжні матеріали, призначені для використання в процесі виробництва.	Для цілей бухгалтерського обліку запаси включають: - сировину, основні й допоміжні матеріали, комплектуючі вироби та інші матеріальні цінності, що призначені для виробництва продукції, виконання робіт, надання послуг, розподілу, передачі, обслуговування виробництва й адміністративних потреб; - незавершене виробництво у вигляді не закінчених обробкою і складанням деталей, вузлів, виробів та незакінчених технологічних процесів. - готову продукцію, що виготовлена на підприємстві, в установі, призначена для продажу; - товари у вигляді матеріальних цінностей, що придбані (отримані) та утримуються підприємством/установою з метою подальшого продажу; - малоцінні та швидкозношувані предмети, що використовуються протягом не більше одного року; - поточні біологічні активи, якщо вони оцінюються за цим Положенням (стандартом), а також сільськогосподарська продукція і продукція лісового господарства після її первісного визнання.	Частково збігаються
Оцінка запасів на дату балансу	Запаси оцінюють за меншою з таких двох величин: собівартість та чиста вартість реалізації.	Запаси відображаються в бухгалтерському обліку і звітності за найменшою з двох оцінок: первісною вартістю або чистою вартістю реалізації.	Повністю збігаються
Визначення чистої вартість реалізації	Чиста вартість реалізації - попередньо оцінена ціна продажу у звичайному ході бізнесу мінус попередньо оцінені витрати на завершення та попередньо оцінені витрати, необхідні для здійснення продажу.	Чиста вартість реалізації запасів - очікувана ціна реалізації запасів в умовах звичайної діяльності за вирахуванням очікуваних витрат на завершення їх виробництва та реалізацію.	Повністю збігаються
Оцінка запасів при надходженні	Собівартість запасів повинна включати: - всі витрати на придбання (ціни придбання, ввізного мита та інших податків (окрім тих, що згодом відшкодовуються суб’єктові господарювання податковими органами), а також з витрат на транспортування, навантаження і розвантаження та інших витрат, безпосередньо пов’язаних з придбанням); - витрати на переробку (витрати пов’язані з одиницями виробництва); - інші витрати, понесені під час доставки запасів до їх теперішнього місцезнаходження та приведення їх у теперішній стан.	Первісною вартістю запасів: а) що придбані за плату, є собівартість запасів, яка складається з таких фактичних витрат: суми, що сплачуються згідно з договором постачальнику (продавцю) за вирахуванням непрямих податків; суми ввізного мита; суми непрямих податків у зв’язку з придбанням запасів, які не відшкодовуються підприємству/установі; транспортно-заготівельні витрати , інші витрати, які безпосередньо пов’язані з придбанням запасів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях; б) що виготовляються власними силами підприємства, визнається їхня виробнича собівартість, яка визначається за П(С)БО 16 «Витрати»; в) що внесені до статутного капіталу підприємства, визнається погоджена засновниками (учасниками) підприємства їх справедлива вартість; г) одержаних підприємством безоплатно, визнається їх справедлива вартість.	Не збігаються
Витрати, які не включаються до первісної вартості запасів	Витрати, які виключаються із собівартості запасів і визнаються як витрати періоду, в якому вони понесені: - понаднормові відходи матеріалів, витрати на оплату праці або інші виробничі витрати; - витрати на зберігання, крім тих витрат, які зумовлені виробничим процесом і є необхідними для підготовки до наступного етапу виробництва; - адміністративні накладні витрати, не пов’язані з доставкою запасів до їх теперішнього місцезнаходження та приведенням у теперішній стан; - витрати на продаж.	Не включаються до первісної вартості запасів, а належать до витрат того періоду, в якому вони були здійснені (встановлені): - понаднормові втрати і нестачі запасів; - фінансові витрати; - витрати на збут; - загальногосподарські та інші подібні витрати, які безпосередньо не пов'язані з придбанням і доставкою запасів та приведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях.	Частково збігаються
Методи оцінки вибуття запасів	- конкретної ідентифікації; - середньозваженої собівартості; - «перше надходження – перший видаток» (ФІФО); - стандартних витрат; - роздрібних цін.	- ідентифікованої собівартості - відповідної одиниці запасів; - середньозваженої собівартості; - собівартості перших за часом надходження запасів (ФІФО); - нормативних затрат; - ціни продажу.	Повністю збігаються

Розроблено автором на основі [1,2].

Оскільки національні стандарти розроблялися на основі міжнародних, тому П(С)БО 9 «Запаси» та МСБО 2 «Запаси» мають такі спільні моменти:

- терміни, що використовуються в стандартах – запаси, чиста вартість реалізації;

- визначення поняття «запаси»;

- методи оцінювання запасів при їх вибутті;

- оцінка запасів на дату балансу;

- розкриття інформації про запаси у фінансовій звітності.

Проте, між П(С)БО та МСБО існують певні відмінності.

Перш за все, визначення терміну «запаси» в обох стандартах практично аналогічні, проте згідно національному стандарту до запасів відносяться також активи, які утримуються для споживання в процесі управління підприємством. Таке доповнення є доцільним, оскільки запаси також використовуються на підприємстві для потреб управління, під час заготівлі, збереження та збуту.

Щодо сфери застосування стандартів також існують деякі несхожості. Перелік видів діяльності і суб'єктів господарювання, що не застосовують МСБО 2 до оцінки запасів по справедливій вартості набагато ширше, ніж в П(С)БО 9. Для вказаних суб’єктів господарювання МСБО 2 визначає свої вимоги щодо оцінки запасів. Таке доповнення у МСБО 2 є доречним через специфіку вказаних видів діяльності.

Аналізуючи класифікацію запасів, видно, що П(С)БО 9 містить докладніший перелік активів, які визначаються запасами. МСБО 2 порівняно з П(С)БО 9 не виділяють в окрему групу запасів малоцінні та швидкозношувані предмети. Для МСБО 2 важливим у цьому питанні є професійна думка бухгалтера.

Вимоги в частині первісної оцінки запасів за МСБО 2 та П(С)БО 9 дещо не збігаються. Поняття "первісної вартості" в МСБО 2 відсутнє, а первісна вартість придбання запасів, згідно П(С)БО 9, залежить від джерела придбання: придбані за плату, виготовлені власними силами, внесені до статутного капіталу підприємства, одержані безоплатно, придбані у результаті обміну на подібні запаси. Така конкретизація способів визначення первісної вартості в залежності від джерела придбання сприяє більш достовірній оцінці запасів та відображенню інформації у фінансовій звітності.

В обох стандартах наведено перелік витрат, які не включаються до вартості запасів, а визнаються як витратами підприємства. Але і тут є деякі відмінності. Так, згідно з МСБО 2 виключаються із собівартості запасів витрати на зберігання (крім тих витрат, які зумовлені виробничим процесом і є необхідними для підготовки до наступного етапу виробництва). А згідно П(С)БО 9 не включаються до первісної вартості фінансові витрати, методологічні засади формування інформації про які у бухгалтерському обліку визначає Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 31 «Фінансові витрати».

Крім цього, є декілька положень, які наведені у МСБО, але відсутні у П(С)БО.

Так, у МСБО 2 приділено увагу питанням витрат, пов’язаних з переробкою запасів. У П(С)БО 9 вказані питання розглядаються у П(С)БО 16 «Витрати».

Також, МСБО 2 передбачає можливість створення резерву знецінення запасів (особливо для тих, які реалізуються за твердим контрактом). У П(С)БО 9 такого положення немає. МСБО 2 не дозволяє включати до витрат на придбання запасів курсові різниці, що виникають внаслідок останнього придбання запасів. У П(С)БО 9 таке положення відсутнє, але у П(С)БО 21 «Курсові різниці» подібне положення відповідає МСБО 2.

МСБО 2 передбачає сторнування збитків від знецінення у разі, коли обставин, що спричинили списання запасів, більше немає. Згідно з П(С)БО 9 у подібному випадку раніше визнані витрати не сторнуються, а визнаються доходом.

Висновки з даного дослідження і перспективи подальших розвідок у даному напрямі. Таким чином, для поліпшення співпраці з іноземними партнерами та ефективного ведення міжнародного бізнесу, необхідно вирішувати проблеми протиріч та відмінностей між національними та міжнародними стандартами з бухгалтерського обліку запасів. У дослідженні виявлено суттєві розбіжності ведення бухгалтерського обліку запасів згідно П(С)БО 9 «Запаси» та МСБО 2 «Запаси», а також з’ясовано економічні проблеми, які викликані цими розбіжностями. Проаналізовано основні поняття та положення, такі як: сфера застосування, визнання запасів, класифікація запасів, визначення «чистої вартості реалізації», перелік витрат, які не включаються до первісної вартості запасів, оцінка запасів на дату балансу, оцінка запасів при надходженні, методи оцінки вибуття запасів.

Література.

1. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджений Наказом Міністерства фінансів України №246 від 20.10.1999 р. // [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://zakon1.rada.gov.ua/laws/show/z0751-99.

2. Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 2 «Запаси», затверджений Комітетом з міжнародних бухгалтерських стандартів від 01.01.2005 р. // [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://zakon4.rada.gov.ua/laws/show/929_021.

3. Бутинець Ф. Ф. Бухгалтерський фінансовий облік: підручник для студентів спеціальності "Облік і аудит" вищих навчальних закладів; під заг. ред. Ф.Ф.Бутинця. - 8-ме вид., доп. і перероб. - Житомир: ПП "Рута", 2009. - 912 с.

4. Голов С.Ф. Бухгалтерський облік в Україні: аналіз стану та перспективи розвитку: Монографія. - К.: Центр учбової літератури, 2007. - 522 с.

5. Голов С.Ф., Костюченко В.М. Бухгалтерський облік за міжнародними стандартами: приклади та коментарі: Практичний посібник. – К.: Лібра, 2001. – 840с.

6. Ткаченко Н.М. Бухгалтерский финансовый учет на предприятиях Украины: Учеб. для студ. высш. учеб. завед. экон. спец. -7-е изд. -К.: А. С. К. , 2004.

7. Ткаченко Н. М. Бухгалтерський фінансовий облік, оподаткування і звітність: Підручник. – 5-те вид. допов. і перероб. – К.: Алерта, 2011. – 976 с.

8. Жолнер І. В. Фінансовий облік за міжнародними та національними стандартами. Навч. посіб. – К.: Центр учбової літератури, 2012. – 368 с.

9. Бабіч В. В., Сагова С. В. Фінансовий облік (облік активів): Навч. посіб. — К.: КНЕУ, 2006. — 282 с.

References.

1. Ministry of Finance of Ukraine (1999), The Statement (standard) of Accounting 2 "Inventories", available at: http://zakon1.rada.gov.ua/laws/show/z0751-99 (Accessed 20 October 1999).

2. International Accounting Standards Committee (2005), International Accounting Standards 2 "Inventories"", available at: http://zakon4.rada.gov.ua/laws/show/929_021 (Accessed 01 January 2005).

3. Butynets' F.F. (2009), Bukhhalters'kyj finansovyj oblik [Financial Accounting]; 8rd ed, Ruta, Zhytomyr, Ukraine.

4. Holov S.F. (2007), Bukhhalters'kyj oblik v Ukraini: analiz stanu ta perspektyvy rozvytku [Accounting in Ukraine: analysis and prospects for development], Tsentr uchbovoi literatury, Kyiv, Ukraine.

5. Holov S.F. and Kostiuchenko V.M. (2001), Bukhhalters'kyj oblik za mizhnaradnymy standartamy: pryklady ta komentari [Accounting by international standards: Examples and comments], Libra, Kyiv, Ukraine.

6. Tkachenko N.M. (2004), Bukhhalterskyj fynansovyj uchet na predpryiatyiakh Ukrayny [Financial accounting of companies of Ukraine], K.: A. S. K., Kyiv, Ukraine.

7. Tkachenko N. M. (2011), Bukhhalters'kyj finansovyj oblik, opodatkuvannia i zvitnist' [Financial Accounting, Taxation and Reporting], Alerta, Kyiv, Ukraine.

8. Zholner I. V. (2012), Finansovyj oblik za mizhnarodnymy ta natsional'nymy standartamy [Financial accounting for international and national standards], Tsentr uchbovoi literatury, Kyiv, Ukraine.

9. Babich V. V. and Sahova S. V. (2006), Finansovyj oblik (oblik aktyviv) [Financial accounting (accounting aktivs)], KNEU, Kyiv, Ukraine.

Стаття надійшла до редакції 02.04.2014 р.