ОРГАНІЗАЦІЙНО-МЕТОДОЛОГІЧНІ АСПЕКТИ ВНУТРІШНЬОГО КОНТРОЛЮ ВИКОРИСТАННЯ ОСНОВНИХ ЗАСОБІВ ПІДПРИЄМСТВ І ОРГАНІЗАЦІЙ

УДК 657.1

Г. М. Чепелюк,

к. е. н., доцент, доцент кафедри банківської справи

Черкаського інституту банківської справи Університету банківської справи Національного банку України

G. M. Chepelyuk,

PhD, associate professor, associate professor of chair of banking University of Banking of the National Bank of Ukraine,

Cherkassy’s Institute of Banking

ORGANIZATIONAL AND METHODOLOGICAL ASPECTS OF THE INTERNAL CONTROL OF ENTERPRISES AND ORGANIZATIONAL FIXED ASSETS USAGE

Розглянуті напрямки вдосконалення обліку та запропоновані методичні процедури внутрішнього аудиту основних засобів, які дозволять підвищити ефективність управління ними. Стаття присвячена теоретичним, методичним та практичним питанням обліку й аналізу амортизації основних засобів.

Scientific novelty of the investigation lies in improvement of accounting, development of organizational and methodological procedures of internal audit which correspond to the modern economic conditions, and their use will promote the efficiency of the capital funds management. The article is with the theoretical, methodical and practical problems concerning accounting and analysis of fixed assets amortization.

Ключові слова: основні засоби, відтворення, амортизаційна політика, ефективність, бухгалтерський облік, внутрішній аудит, система внутрішнього контролю.

Keywords: fixed assets, reproduction, amortization policy, efficiency, accounting, internal audit, system of internal control.

Постановка проблеми. Основні засоби відіграють вагому роль у діяльності підприємств та організацій. Від ефективності їх використання значною мірою залежить кінцевий результат діяльності підприємства. Саме тому питанням обліку і контролю основних засобів необхідно приділяти належну увагу. Як зазначає В.І. Попович, «На теренах України діють підприємства різних галузей та форм власності, розмірів та обсягів діяльності, але їх бухгалтерів об’єднує спільний факт – наявність основних засобів, що потребують грамотного обліку» [7, с. 216 ].

М.В. Кужельний та В.Г. Лінник також підкреслили значення основних засобів у підручнику «Теорія бухгалтерського обліку»: «Необхідним елементом здійснення основних господарських процесів є наявність та належне використання відповідних засобів праці. Підкреслюючи їхнє значення у виробничому процесі Ф. Енгельс указував, що економічні епохи відрізняються одна від іншої не тим, що виробляли, а чим виробляли, які використовували засоби праці. Вони становлять матеріально-технічну базу кожного підприємства» [2, с. 200].

Аналіз останніх досліджень. Українські вчені М.Т. Білуха, Ф.Ф. Бутинець, С.Ф. Голов, Н.І. Дорош, Є.В. Калюга, Л.М. Кіндрацька, М.В. Кужельний, Л.П. Кулаковська, В.Г. Лінник, О.А. Петрик, В.В. Сопко та інші зробили вагомий внесок у розробку теоретичних та практичних засад внутрішнього контролю основних засобів. У переважній більшості підручників приділена увага аспектам контролю основних засобів.

Постановка завдання. Аналіз навчальних, наукових видань, висновків за результатами перевірок підприємств дає підґрунтя для подальших досліджень і рекомендацій з питань контролю основних засобів та операцій з ними. Метою статті виступає визначення основних підходів щодо організаційно-методичних аспектів контролю визнання та амортизації основних засобів.

Виклад основного матеріалу. Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про основні засоби та інші необоротні матеріальні активи, порядок розкриття інформації про них у фінансовій звітності визначаються Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку ПСБО 7 «Основні засоби». Крім того, при відображенні в обліку та фінансовій звітності основних засобів необхідно враховувати вимоги наступних Положень (стандартів) бухгалтерського обліку: 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності»; 2 «Баланс»; 9 «Запаси»; 14 «Оренда»; 15 «Дохід»; 16 «Витрати»; 19 «Об’єднання підприємств»; 21 «Вплив змін валютних курсів», а також: Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку, активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій; Податкового кодексу України.

За винятком бюджетних установ, норми П(С)БО 7 «Основні засоби» використовуються юридичними особами усіх форм власності.

Критерії визнання основних засобів аналогічні тим, що застосовуються до всіх активів. Варто зазначити, що в П(С)БО 7 «Основні засоби» через критерії та підходи до визнання основних засобів встановлюються певні вимоги до обліку та внутрішнього контролю даного виду матеріальних активів (Рис. 1). Для їх задоволення необхідно розробляти відповідні обліково-контрольні та адміністративно-контрольні процедури й механізми забезпечення якості використання основних засобів.

Рис. 1. Характеристика критеріїв визнання основних засобів

Звичайно, основним засобам властиві ще значна кількість характеристик виходячи з різних критеріїв їх класифікації. Втім, навіть характеристики, наведені у П(С)БО 7 «Основні засоби» є підставою для вивчення та удосконалення системи внутрішнього контролю даного виду активів. Мотивацією для цього є помилки, які досить часто зустрічаються в практиці підприємств. Наведемо деякі з них:

а) включення у склад основних засобів активів, орендованих на умовах операційної оренди (правильно – об’єкти основних засобів, взяті в операційну оренду, відображаються орендарем на позабалансовому рахунку 01 «Орендовані необоротні активи» за вартістю, вказаною в угоді про оренду. Облік на рахунку 01 ведеться за видами активів);

б) включення у склад основних засобів активів, які підлягають списанню, що не можуть бути використані або продані (правильно – об’єкти, які не відповідають визначенню активу, повинні бути списані з балансу на витрати періоду);

в) основні засоби, на які за податковим законодавством не нараховується амортизація виділяються на окремий субрахунок і на них не нараховується амортизація й у фінансовому обліку (правильно – необхідно провести інвентаризацію основних засобів та налагодити їх пооб’єктний облік) [8].

Функціональною специфікою основних засобів виступає також їх постійна втрата вартості в процесі експлуатації внаслідок фізичного та морального старіння. Критерієм оцінки необоротних активів є показник залишкової вартості, що визначається як різниця між первісною (переоціненою) вартістю і сумою нарахованого зносу. «Процедура амортизації тісно пов’язана з феноменом знецінення капіталу» [9, с. 6].

Відповідно до П(С)БО 7 «Основні засоби», об’єктом амортизації є вартість, яка амортизується (окрім вартості земельних ділянок, природних ресурсів і капітальних інвестицій). Метод амортизації обирається підприємством самостійно з урахуванням очікуваного способу отримання економічних вигод від його використання та переглядається у разі зміни очікуваного способу отримання економічних вигод від його використання. Нарахування амортизації за новим методом починається з місяця, наступного за місяцем прийняття рішення про зміну методу амортизації.

Рекомендується також регулярно, наприкінці кожного фінансового року, переглядати методи нарахування амортизації основних засобів на відповідність їх економічним вигодам, які очікується отримати від їх застосування, та вносити відповідні зміни в облікову політику як зміни облікової оцінки. Норми амортизації відповідно до нового методу амортизації визначаються, виходячи із залишкової вартості відповідного об’єкта [1, с. 445].

В процесі реалізації амортизаційної політики підприємства виникають завдання, вирішення яких носить довгостроковий характер: 1) організація управлінського обліку амортизаційних відрахувань; 2) організація управлінського обліку амортизаційних потоків; 3) організація управлінського обліку використання амортизаційних відрахувань [9, с. 6].

Типові помилки реалізації амортизаційної політики полягають у наступному:

а) нарахування амортизації здійснюється раз в квартал (повинно здійснюватися щомісяця, починаючи з місяця, наступного за тим, у якому об’єкт основних засобів було введено в експлуатацію);

б) невідповідність методів нарахування амортизації, визначених в обліковій політиці тим, що фактично застосовуються підприємством (правильно – принцип послідовності передбачає використання обраної облікової політики із року в рік. Зміна облікової політики повинна бути обґрунтована та розкрита у фінансовій звітності);

в) нараховується амортизація на об’єкти на консервації (правильно – за об’єктами основних засобів, які знаходяться на реконструкції, модернізації, добудові, дообладнання та консервації призупиняється нарахування амортизації);

г) нараховується амортизація на об’єкти, які повинні бути списані (правильно – нарахування амортизації припиняється, починаючи з місяця, наступного за місяцем вибуття об’єкта) [8].

Наведені дані щодо регулювання амортизації основних засобів та типові недоліки підтверджують необхідність подальших досліджень та пропозицій щодо удосконалення системи внутрішнього контролю основних засобів підприємств.

Виходячи із широкого розуміння контролю, зазначимо, що метою контролю основних засобів виступає якість технічного забезпечення досягнення організацією своїх цілей. Ключові завдання внутрішнього контролю основних засобів корелюються із завданнями зовнішнього аудиту. Оскільки незалежний щорічний аудит обов’язковий не для всіх великих і середніх підприємств, то з метою організації ефективної системи внутрішнього контролю доречним буде запровадження внутрішнього аудиту. Компоненти внутрішнього контролю загалом детально визначені у МСА 315 «Ідентифікація та оцінка ризиків суттєвих викривлень через розуміння суб’єкта господарювання і його середовища». Вони розподілені за такими складовими:

- середовище контролю;

- процес оцінки ризиків суб’єкта господарювання;

- інформаційна система, включаючи пов’язані бізнес-процеси, доречні для фінансової звітності та повідомлення інформації;

- заходи контролю, доречні для аудиту;

- моніторинг заходів контролю.

У підручнику О.А. Петрик, В.Я. Савченка, Д.Є. Свідерського «Організація та методика аудиту підприємницької діяльності» детально роз’яснюються положення МСА 315 «Ідентифікація та оцінка ризиків суттєвих викривлень через розуміння суб’єкта господарювання і його середовища» щодо внутрішнього контролю. «Поділ внутрішнього контролю на п’ять складових забезпечує корисну концептуальну основу для аудиторів і дає змогу вивчити, якою мірою різні аспекти внутрішнього контролю суб’єкта господарювання можуть вплинути на аудит. Основна увага аудитора насамперед полягає у визначенні, як конкретний контроль запобігає (і чи запобігає взагалі) або виявляє і виправляє суттєві викривлення в класах операцій, залишках рахунків або в розкритті інформації та у пов’язаних з ними твердженнях» [5, с. 346]. Наведений підхід до оцінки внутрішнього контролю організації може бути застосований у вигляді ключових критеріїв організації діяльності служби внутрішнього аудиту, за виключенням тих економічних суб’єктів, до яких існують вимоги відповідних регуляторів щодо обов’язковості внутрішнього аудиту (банків, страхових компаній).

В аудиторських стандартах Інституту дипломованих бухгалтерів Ірландії система внутрішнього контролю характеризується як цілісна система контролю (фінансового, іншого), встановленого менеджментом компанії для забезпечення діяльності підприємства у впорядкованій та ефективній формі, дотримання політики керівництва, збереженості активів та максимального ступеня повноти та точності облікової інформації. На думку американського товариства дипломованих бухгалтерів, внутрішній контроль полягає в планах компанії та методах їх координації, а також заходах, прийнятих самою компанією для захисту своїх активів, перевірки достовірності звітних даних, забезпечення ефективності роботи, дотримання управлінської політики [4, с. 4].

В Україні побудова системи внутрішнього контролю здійснюється як за видами діяльності, так і за рівнями санкціонування та обліку операцій. Період формування сучасної системи внутрішнього контролю на підприємствах та в організаціях досить короткий, тому багато в чому враховано норми стандартів та принципів аудиту країн, у яких аудиторська діяльність характеризується високим рівнем розвитку. Ринкове спрямування вітчизняної економіки зумовлює невизначеність розвитку господарських подій, на яку впливає багато зовнішніх факторів та наявність широкого кола суб’єктів економічних, соціальних та політичних відносин.

Висновки. Таким чином, контроль основних засобів у діяльності підприємств та організацій виступає вагомим елементом процесу управління. Пропонується загальна схема організації системи внутрішнього контролю в цілому в компанії із виокремленням основних засобів, як особливого виду активів, що впливають на можливість повноцінного функціонування підприємства чи організації.

Внутрішній контроль – це сукупність процедур, спрямованих на досягнення цілей суб’єкта господарювання, які є результатом дій керівництва з планування, організації, моніторингу, перевірки правильності та достовірності даних бухгалтерського обліку, підвищення ефективності діяльності, забезпечення дотримання унормованих управлінських положень.

Внутрішній контроль розгалужується на такі складники:

1. Управлінський (адміністративний) контроль, що включає план організації, положення і записи, які стосуються вказівок з боку керівництва щодо дозволу на проведення операції, як відправної точки встановлення бухгалтерського контролю за її здійсненням.

2. Бухгалтерський контроль, що узгоджує план підприємства та положення і записи, які стосуються збереження активів та достовірності фінансових звітів. Цей складник розробляється з метою впевненості в тому, що:

а) операції обліковуються відповідно до існуючих стандартів ведення бухгалтерського обліку та підтримки повноти обліку активів;

б) доступ до активів дозволяється тільки з дозволу керівництва;

в) дані обліку за активами співставляються з їх реальною наявністю через певні проміжки часу і щодо виявлених розбіжностей вживаються відповідні заходи.

3. Внутрішній аудит як оцінка надійності та ефективності існуючої системи внутрішнього контролю. Основною метою діяльності служби внутрішнього аудиту є проведення якісної перевірки, розробка ефективних рекомендацій та подальший контроль за їх виконанням. Аудит не повинен вважатися завершеним до того часу, поки не будуть впроваджені його рекомендації та усунені виявлені порушення.

Даний розподіл повноважень суттєво доповнить планування, організацію діяльності, фінансові рішення, мотивацію праці тощо. Для удосконалення менеджменту важливе значення має внутрішньоаудиторська діяльність, пов’язана з підготовкою і наданням об’єктивної інформації власникам та виконавчим органам управління.

Література.

1. Кіндрацька Л.М. Фінансовий та управлінський облік у банках: Підручник / Л.М. Кіндрацька. – К.: КНЕУ, 2008. – 816 с.

2. Кужельний М.В., Лінник В.Г. Теорія бухгалтерського обліку: Підручник / М.В. Кужельний, В.Г. Лінник. – К.: КНЕУ, 2011. – 334 с., іл.

3. Міжнародний стандарт аудиту 315 «Ідентифікація та оцінка ризиків суттєвих викривлень через розуміння суб’єкта господарювання і його середовища». [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://apu.com.ua/files/temp/Ukr-block_T1-2010.pdf.

4. Ольхова Р.Г. Система внутреннего контроля коммерческого банка / Р.Г. Ольхова. Бизнес и банки. – 2000. - № 31. – С.4 – 5.

5. Петрик О.А., Савченко В.Я., Свідерський Д.Є. Організація та методика аудиту підприємницької діяльності: Навч. посіб. / За ред. О.А. Петрик. – К.: КНЕУ, 2008. – 472 с.

6. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основних засобів»: Затверджене наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 р. № 92 зі змінами і доповненнями. [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://zakon.rada.gov.ua.

7. Попович В.І. Облік основних засобів: порівняльний аналіз МСБО та ПСБО / В.І. Попович // Вісник Національного університету «Львівська політехніка» Менеджмент та підприємництво в Україні: етапи становлення і проблеми розвитку. – 2012. - № 721. С. 216-219.

8. Типові проблеми відображення в обліку та звітності основних засобів. [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://minfin.com.ua/taxes/-/gospoper/bo_2_1_11_osnzasobi.html.

9. Царенко О.В. Проблеми розвитку бухгалтерського обліку в умовах сталого розвитку економічних систем: теорія, методика та організація / О.В. Царенко // Розвиток обліку, аналізу і контролю в умовах світових інтеграційних процесів: Збірник матеріалів ІІ Всеукраїнської науково-практичної Інтернет - конференції «Розвиток обліку, аналізу і контролю в умовах світових інтеграційних процесів» [відповідальний за випуск: проф.. Куцик П.О.] – Львів: Видавництво Львівської комерційної академії, 2013. – 180 с.

References.

1. Kindrats'ka, L.M. (2008), Finansovyj ta upravlins'kyj oblik u bankakh [Financial and Managerial Accounting in Banks], KNEU, Kyiv, Ukraine.

2. Kuzhel'nyj, M.V. and Linnyk, V.H. (2011), Teoriia bukhhalters'koho obliku [Theory of Accounting], KNEU, Kyiv, Ukraine.

3. International Standards on Auditing (2010), “ISA 315 Identifying and assessing the risks of material misstatement through understanding the entity and its environment”, available at: http://apu.com.ua/files/temp/Ukr-block_T1-2010.pdf (Accessed 25 Oct 2013).

4. Ol'hova, R.G. (2000), “The internal control system of commercial bank”, Biznes i banki, vol.31, pp.4 – 5.

5. Petryk, O.A. Savchenko, V.Ya. and Sviders'kyj, D.Ye. (2008), Orhanizatsiia ta metodyka audytu pidpryiemnyts'koi diial'nosti [The organization and methodology of audit business], KNEU, Kyiv, Ukraine.

6. Ministry of Finance of Ukraine (2000), “Regulation (standard) business accounting 7 "Fixed Assets", available at: http://zakon4.rada.gov.ua/laws/show/z0288-00 (Accessed 25 Oct 2013).

7. Popovych, V.I. (2012), “Asset Accounting: a comparative analysis of IAS and NAS”, Visnyk Natsional'noho universytetu “L'vivs'ka politekhnika”, vol.721, pp. 216-219.

8. Ministry of Finance of Ukraine (2000), “Typical problems of recording and accounting of fixed assets”, available at: http://minfin.com.ua/taxes/-/gospoper/bo_2_1_11_osnzasobi.html (Accessed 25 Oct 2013).

9. Tsarenko O.V. (2013), “Problems of accounting under sustainable development of economic systems: theory, methods and organization”, Rozvytok obliku, analizu i kontroliu v umovakh svitovykh intehratsijnykh protsesiv: Zbirnyk materialiv II Vseukrains'koi naukovo-praktychnoi Internet - konferentsii «Rozvytok obliku, analizu i kontroliu v umovakh svitovykh intehratsijnykh protsesiv» [The development of accounting, analysis and control in a world integration processes: Proceedings of Second All-Ukrainian scientific and practical internet conference "Development of accounting, analysis and control in a world integration processes"] – Lviv.

Стаття надійшла до редакції 18.10.2013 р.