УДК 657.922

 

О. М. Колеснікова,

кандидат економічних наук, доцент,

Національний університет біоресурсів і природокористування України

 

ПРОБЛЕМНІ ПИТАННЯ ОБЛІКУ РЕЗЕРВУ СУМНІВНИХ БОРГІВ В КОНТЕКСТІ ПОДАТКОВОГО КОДЕКСУ УКРАЇНИ

 

Описано порядок формування резерву сумнівних боргів у бухгалтерському та податковому обліку. Визначено подібності та відмінності в порядку формування резерву сумнівних боргів у бухгалтерському та податковому обліку із виявленням ризиків, які можуть виникнути у платника податків при застосуванні норм бухгалтерського та податкового законодавства.

 

The order of forming of reserve of doubtful debts is described in a financial and tax accounting. Similarities and differences are certain in order of forming of reserve of doubtful debts in a financial and tax accounting with the exposure of risks that can arise up for a taxpayer at application of norms of accounting and tax legislation.

 

Ключові слова: дебіторська заборгованість, резерв сумнівних боргів, розрахунки, безнадійна заборгованість, витрати,  податковий облік, облікова політика.

 

Keywords: account receivable, reserve of doubtful debts, settlements, hopeless debt, costs, tax accounting, accounting policy.

 

 

Вступ

Дебіторська заборгованість є одним з негативних явищ в діяльності будь-якого підприємства. Її зростання призводить до кризи неплатежів, а відтак і до гальмування розвитку підприємств та ринків, на яких вони працюють через погіршення оборотності грошових коштів тобто платоспроможності окремого підприємства та його фінансового стану загалом.

Одним із ймовірних шляхів зміцнення фінансового стану підприємств є контроль за фактичним станом його розрахунків, динамікою дебіторської та кредиторської заборгованості, виявлення фактів навмисного спотворення облікових даних суб'єктами господарських зв'язків. Таким чином, важливого значення набувають питання законності розрахунково-обмінних операцій, їх доцільності, документальної обґрунтованості та правильності відображення у бухгалтерському обліку та фінансовій звітності.

Постановка завдання

 Останні зміни до ряду чинних нормативно-правових актів в бік їх наближення до міжнародних стандартів і наукові дослідження М. Т. Білухи, Ф. Ф. Бутинця, С. Ф. Голова, Г. Г. Кірейцева, М. Ф. Огійчука, В. Я. Плаксієнка В. В. Сопко, Л.К. Сука та інших дозволили вирішити ряд питань облікового характеру щодо розрахунків із дебіторами. Проте недостатньо дослідженими залишилися аспекти практичного застосування резерву сумнівних боргів та списання безнадійних боргів в бухгалтерському та податковому обліку в контексті норм Податкового кодексу України, які потребують роз'яснення та уточнення.

Основні результати

Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість» поточну дебіторську заборгованість включають до підсумку балансу за чистою реалізаційною вартістю [3]. Для визначення останньої на дату балансу обчислюють величину резерву сумнівних боргів як частину загальної суми такої заборгованості, щодо якої існує невпевненість у її погашенні боржниками. Даним Стандартом визначено два методи обчислення резерву сумнівних боргів і чистої реалізаційної вартості дебіторської заборгованості: за рівнем платоспроможності окремих дебіторів; на основі класифікації дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги. Обраний метод створення резерву сумнівних боргів обов'язково має бути відображений у наказі про облікову політику підприємства.

В рамках зближення бухгалтерського і податкового обліку було прийнято Податковий кодекс України. Однак приємний, на перший погляд, підпункт 138.10.6 «г» Податкового кодексу [2] на практиці виявив неоднозначний характер його застосування. Згідно даного підпункту до складу інших витрат включаються: «інші витрати звичайної діяльності (крім фінансових витрат), не пов’язані безпосередньо з виробництвом та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, зокрема: .. г) витрати на створення резерву сумнівної заборгованості визнаються витратами з метою оподаткування в сумі безнадійної дебіторської заборгованості з урахуванням підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу».

Нагадаємо, що у бухгалтерському обліку відповідно до П(С)БО 10 "Дебіторська заборгованість" (п.4) та враховуючи платоспроможність дебіторів дебіторську заборгованість розглядають як сумнівну та безнадійну. Сумнівним боргом є поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує невпевненість її погашення боржником. У випадку, якщо існує впевненість в неповерненні певної суми заборгованості боржником або минув строк позовної давності така дебіторська заборгованість набуває статусу безнадійної [4].

Резерв сумнівних боргів визначається до дебіторської заборгованості за умови:

• заборгованість виникла внаслідок звичайної господарської діяльності (окрім набутої заборгованості і заборгованості, призначеної для продажу);

• заборгованість є поточною дебіторською заборгованістю, оскільки для довгострокової заборгованості резерв не розраховується;

• заборгованість не є безнадійною, оскільки по безнадійній заборгованості є впевненість про її неповернення боржником або за якою минув строк позовної давності.

Виходячи із норми підпункту 138.10.6 поняття резерву сумнівних боргів для бухгалтерського обліку відрізняється від резерву сумнівних боргів для податкового обліку. З метою податкового обліку можна віднести до складу витрат лише ту частину резерву сумнівних боргів, яка відповідає поняттю безнадійної дебіторської заборгованості із підпункту 14.1.11 ПКУ.

Таким чином, підпункт 138.10.6 встановлює наступне обмеження: витрати на створення резерву сумнівних боргів в момент такого створення до витрат по податковому обліку відразу – не включаються. А включаються вони в момент, коли відповідна дебіторська заборгованість стає безнадійною з точки зору Податкового кодексу.   

Отже, при формуванні витрат згідно підпункту 138.10.6 «г» платнику податків необхідно бути уважним і врахувати наступні умови:

По-перше, заборгованість повинна відповідати поняттю безнадійної заборгованості, визначеному підпунктом 14.1.11 ПКУ:  безнадійна заборгованість – заборгованість, яка відповідає одній із наступних ознак:

а) заборгованість по зобов'язаннях, за якою минув строк позовної давності;

б) прострочена заборгованість, яка виявилася непогашеною внаслідок недостатності майна фізичної особи, за умови, що дії кредитора, що спрямовані на примусове стягнення майна боржника, не призвели до повного погашення заборгованості;

в) заборгованість, яка виявилася непогашеною внаслідок недостатності майна суб’єктів господарювання, оголошених банкрутами у встановленому законом порядку або зняти з реєстрації в якості суб’єктів господарювання у зв’язку з їх ліквідацією;

г) заборгованість, яка виявилася непогашеною внаслідок недостатності коштів, одержаних від продажу на відкритих аукціонах (публічних торгах) та іншим способом, передбаченим умовами договору застави, майна позичальника, переданого у заставу як забезпечення зазначеної заборгованості, за умови, що інші юридичні дії кредитора щодо примусового стягнення іншого майна позичальника не призвели до повного покриття заборгованості;

ґ) заборгованість, стягнення якої стало неможливим у зв'язку з дією обставин непереборної сили, стихійного лиха (форс-мажору), підтверджених у порядку, передбаченому чинним законодавством;

д) прострочена заборгованість померлих фізичних осіб, а також визнаних у судовому порядку безвісно відсутніми, померлими або недієздатними, а також прострочена заборгованість фізичних осіб, засуджених до позбавлення волі та ін.

В принципі, будь-яка із вище перерахованих заборгованостей у бухгалтерському обліку також визнається безнадійною і, навіть, момент визнання її такою настає у бухгалтерському обліку раніше ніж у податковому.

Основна відмінність порядку створення резерву сумнівних боргів у бухгалтерському обліку від податкового полягає у визначенні суми резерву: з метою оподаткування сума відрахувань у резерв залежить від періоду прострочення погашення боргу, в бухгалтерському обліку – від бухгалтерського стану (платоспроможності) боржника і оцінки ймовірності погашення боргу повністю або частково.  Процедура оцінки ймовірності погашення боргу в нормативних документах з бухгалтерського обліку не прописана. Підприємству доцільно прописати порядок визначення суми резерву у своїй обліковій політиці [1].

По-друге, навіть якщо заборгованість і відповідає поняттю безнадійної, на наш погляд, доцільно все ж таки відносити її на витрати саме через резерв сумнівної заборгованості.

Разом з тим має право на існування і альтернативний варіант віднесення підприємством безнадійної дебіторської заборгованості (за умови визнання її такою згідно ПКУ) до складу своїх витрат напряму без використання резерву сумнівних боргів. В обґрунтування цьому звертаємо увагу на пункт 11 П(С)БО 10 "Дебіторська заборгованість",  згідно якого у  разі недостатності суми нарахованого резерву сумнівних боргів безнадійна дебіторська заборгованість списується з активів на інші операційні витрати; поточна дебіторська заборгованість, щодо якої створення резерву сумнівних боргів не передбачено (набута та призначена для продажу), у разі визнання її безнадійною списується з балансу з відображенням у складі інших операційних витрат. Такий вид витрат, які включають інші витрати операційної діяльності, пов’язані із господарською діяльністю згідно підпункту 138.10.4 ПКУ включаються до складу інших витрат.

Однак певну суперечність викликає форма податкової декларації по податку на прибуток. В додатку ІВ відображаються як інші витрати звичайної діяльності, так і інші операційні витрати.

Витрати на створення резерву сумнівних боргів прямо вказані по рядку 06.5.4 додатка ІВ. Водночас витрати, понесені у зв’язку зі списанням безнадійної заборгованості без створення резерву сумнівних боргів, можуть бути відображені тільки по рядку 06.5.37 «Інші витрати господарської діяльності, відносно яких розділом ІІІ Податкового кодексу України прямо не встановлені обмеження щодо віднесення до складу витрат».

По суті, даний рядок цілком підходить для відображення витрат по списанню безнадійної заборгованості без створення резерву сумнівних боргів. Оскільки Податковий кодекс не встановлює обмежень по віднесенню на витрати безнадійної заборгованості. Ним встановлено обмеження щодо віднесення на витрати резерву сумнівних боргів, обмежуючи його сумою безнадійної дебіторської заборгованості.

Підсумовуючи вище викладене та розглянувши обидва варіанта віднесення на витрати безнадійної дебіторської заборгованості, ми схиляємося до першого, тобто відносити в податковому обліку на витрати безнадійну заборгованість саме через резерв сумнівних боргів. При цьому можлива ситуація, коли підприємство в порушення норм П(С)БО 10 в момент списання тієї ж довгострокової заборгованості, щодо якої резерв не створюється, нарахує  у бухгалтерському обліку резерв сумнівних боргів, за рахунок якого і спише безнадійну довгострокову заборгованість.     

Разом з тим існує думка, що не варто визнавати у бухгалтерському обліку безнадійною заборгованістю ту заборгованість, яка ще не стала безнадійною по податковим нормам. Тому що існує небезпека, якщо у разі віднесення такої заборгованості до інших операційних витрат або списання  за рахунок резерву сумнівних боргів в більш ранньому періоді, ніж вона стане безнадійною з точки зору Податкового кодексу України, податковий інспектор не дозволить відобразити такі витрати у тому періоді, коли заборгованість стане безнадійною по ПКУ.

Таким чином, хоч податковий облік і наблизився до бухгалтерського, однак в повній мірі все ще не об’єднався із ним, а тому цілком можлива наявність заборгованості в податковому обліку за відсутності її у бухгалтерському.  

Висновки

На підставі дослідження доведено, що введені зміни в нормативно-правові документи, що мали на меті поліпшити облік дебіторської заборгованості, призвели до виникнення ще більш дискусійних питань. Практичне застосування задекларованих норм в обліку вимагає суттєвих доопрацювань та доповнень в напрямку пристосування їх до конкретних умов господарювання з метою спрощення порядку обліку та складання фінансової та податкової звітності, а отже, і вдосконалення управління дебіторською заборгованістю.

 

Список використаних джерел

1. Губіна І. Резерв сумнівних боргів: створення та використання [Текст] / І. Губіна // Бухгалтерія. Право. Податки. Консультації. – 2007. – № 48. – 68 с.

2. Податковий кодекс України від 02.12.2010р. № 2755-IV: [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://www.sta.gov.ua/doccatalog/document?id=

300559

3. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 2 "Баланс": Наказ Міністерства фінансів України від 31.03.99 р. №87 [Електронний ресурс]. –

Режим доступу: http://zakon.rada.gov.ua/cgibin/laws/main.cgi?nreg=z0396-99

4. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 10 "Дебіторська заборгованість": Наказ Міністерства фінансів України від 08.10.99 р. №237

[Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://zakon.rada.gov.ua/cgi bin/laws/main.cgi?nreg=z0725-99

Стаття надійшла до редакції 21.11.2011 р.