УДК 338.2

 

М. Ю. Чік,

к. е. н., доцент кафедри бухгалтерського обліку,

Львівський торговельний-економічний університет

 

БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК НЕМАТЕРІАЛЬНИХ АКТИВІВ З ОСОБЛИВИМ СТАТУСОМ

 

M. Yu. Chik,

PhD, Associate Professor of the Department of Accounting,

Lviv Trade and Economic University

 

ACCOUNTING FOR INTANGIBLE ASSETS WITH A SPECIAL STATUS

 

Проведено детальний аналіз підходів дослідників до обґрунтування ролі і місця гудвілу як нематеріального активу із особливим статусом в системі бухгалтерського обліку підприємств. Охарактеризовано особливе місце гудвілу у ринковій ціні сучасних компаній американського та європейського ринків. Наведено характеристику дефініції «гудвіл» згідно вітчизняного і зарубіжного законодавства. Досліджено основні проблеми, з якими стикається покупець при придбанні бізнесу (підприємства). За результатами проведеного дослідження встановлено як вирішується проблема оцінки та обліку гудвілу в різних країнах. Визначено послідовність розрахунку ділової репутації згідно норм Міжнародних стандартів фінансової звітності. Зазначено основні відмінності позивного і негативного гудвілу. Обґрунтовано три основні підходи до визначення вартості гудвілу, які утворились на міжнародному рівні.

 

A detailed analysis of the researchers’ approaches to justifying the role and place of goodwill as a non-material asset with a special status in the enterprise accounting system has been carried out. The special place of goodwill at the market price of modern companies of the American and European markets is described. The characteristics of the definition of “goodwill” in accordance with national and foreign legislation are given. The main problems faced by the buyer when acquiring a business (enterprise) are investigated. According to the results of the study, the problem of estimating and recording goodwill in different countries was determined. The sequence of business reputation calculation according to the norms of International Financial Reporting Standards has been determined. The basic differences of positive and negative goodwill are indicated. Three basic approaches to determining the value of goodwill that have been formed on the international level have been substantiated.

 

Ключові слова: система, бухгалтерський облік, гудвіл, оцінка, управління.

 

Key words: system, accounting, goodwill, evaluation, management.

 

 

Постановка проблеми. У сучасних умовах господарювання у період стрімкого розвитку новітніх технологій, суб’єкти господарювання значну увагу приділяють нематеріальним активам як одному із базисних об’єктів ефективного ведення діяльності. Тож все більше підприємств намагається враховувати досягнення науково-технічної революції, розробляючи самостійно нові винаходи або технології чи купуючи їх (або право власності на них) у продавців. Для ефективного використання нематеріальних активів потрібно обов’язково володіти юридичною та економічною інформацією, що дасть змогу підприємству уникнути непорозумінь із законом та забезпечить високу рентабельність підприємства.

Аналіз останніх досліджень і публікацій. Дослідженню питань гудвілу як нематеріального активу з особливим статусом в системі бухгалтерського обліку приділялась увага такими вітчизняними вченими і дослідниками як І. М. Бойчук, В. М. Жук, В. П. Завгородній, О. В. Кантаєва, М. В. Корягін, П. О. Куцик, Я. Р. Мелех, Г. В. Нашкерська, С. Ф. Покропивний, К. Стендфілда, А. Торре та інші та ін.

Постановка завдання. Мета дослідження полягає в обґрунтуванні передумов формування визначального місця гудвілу як об’єкта з особливим статусом в системі бухгалтерського обліку нематеріальних активів.

Виклад основного матеріалу дослідження. Варто відмітити, що частка, яку становить гудвіл у ринковій ціні сучасних компаній, значна. За даними британських дослідників, не відображена у балансі надлишкова вартість таких нематеріальних активів, як ноу-хау, патенти, ділова репутація, авторські права, бренд, становить у “Coco-Cola” 96 %, у International Business Machines Corporation – 83 %, у British Petroleum – 71 % ринкової ціни цих компаній.

У процесі підприємницької діяльності виникають довгострокові витрати, які в свою чергу забезпечують можливість отримання прибутку протягом тривалого часу, при цьому не будучи втіленими у матеріальні активи. Так, коли компанія “Ай-Бі-Ем” поглинула компанію “Лотус” – постачальника комп’ютерних програм, ринкова ціна останньої перевищила у 15 разів її опубліковану балансову вартість. Компанія “Ай-Бі-Ем” заплатила 3,5 млрд. дол. за компанію, яка коштувала 230 млн дол. [1], оскільки вона мала великі невідчутні активи – ринок постійних покупців, високий професіоналізм персоналу, новостворені програмні розробки та ін. У 2005 р. здійснено продаж 93,5 % акцій банку “Аваль” Raiffeisen lnternational Bank Holding за 1,028 млрд. дол. Більше ніж 20 % сплаченої суми становить вартість бренду [2].

Оцінюючи українські підприємства, потенціальні інвестори і партнери дедалі частіше звертають увагу саме на вартість нематеріальних активів. За даними компанії  Ernst&Young, у структурі власності найбільших світових корпорацій (Disney, Microsoft, Nike) невідчутні активи вже становлять понад половину загальної вартості компанії [3]. Особливо це стосується високотехнологічних підприємств. Корпорація Microsoft, маючи ринкову капіталізацію, в сотні мільярдів доларів, налічує на балансі матеріальних активів всього кілька мільярдів доларів.

При цьому основними проблемами,  з якими стикається бухгалтер покупця бізнесу наступні:

- як визначити вартість придбання бізнесу;

- як розподілити фактично понесені витрати між ідентифікованими активами і зобов'язаннями об’єкта угоди;

- як досить обґрунтовано визначити статті, на які слід розподілити понесені витрати і в якій величині.

Результати такого розподілу неминуче призводять до появи різниць, які слід відобразити в звітності в якості певного елемента тобто:

- якщо сума витрат, розподілених на активи і зобов'язання, була меншою загальної суми сплаченої за придбання, то як правило, різниця визнається в якості гудвілу;

- якщо сума витрат, що відносяться на активи і зобов’язання придбання перевищувала загальну суму сплачену за придбання,  то чи слід визнавати таке придбання  як негативний гудвіл і відображати в Звіті про фінансові результати (Звіті про сукупний дохід).

З точки зору бухгалтерського обліку, гудвілом називають різницю ринкової вартості підприємства як цілісного майнового комплексу і його балансовою вартістю, утворену завдяки можливості отримання більш високого рівня прибутку за рахунок використання більш ефективної управлінської системи, використання нових технологій і т. д.

З вищевикладеного можна зробити висновок, що між вартістю підприємства та сумою її чистих активів існує різниця, яка і є гудвілом. Гудвіл буває як позитивний, так і негативний. Виходячи з міжнародної практики бухгалтерського обліку, питання відображення гудвілу в обліку є складним.

У МСБО 38 “Нематеріальні активи” зазначено, що гудвіл не є активом, оскільки не може бути ідентифікований, не повинен відображатися у бухгалтерському балансі (звіті про фінансовий стан), навіть якщо це гудвіл надійно працюючої компанії з міцними партнерськими зв’язками і налагодженим збутом. У той же час стандарт містить інформацію про те, що при об'єднанні компаній гудвіл визнається і враховується.

Згідно п. 10 МСБО 38 “Нематеріальні активи” гудвіл, який виникає при об'єднанні компаній, відображає здійснений покупцем платіж в очікуванні майбутніх економічних вигод. Такі вигоди можуть виступати як результат об'єднання придбаних ідентифікованих активів, або як результат об’єднання активів, які не відповідають критеріям визнання в фінансових звітах, але які покупець готовий оплатити при придбанні.

Оцінити первісну вартість гудвілу, за якою надалі цей об’єкт обліку буде відображатися в бухгалтерських записах покупця, проблематично. За результатами проведеного дослідження встановлено як вирішується проблема оцінки та обліку гудвілу в різних країнах по-різному.

У бухгалтерських записах Великобританії та Ірландії гудвіл з’являється при придбанні одного підприємства іншим як різниця сплаченої ціни поточної вартості активів. Гудвіл розраховують негайним списанням в резерви або використанням
амортизації в звіті про фінансові результати протягом терміну використання активів, в разі, якщо цей термін економічно обґрунтований. Негативний гудвіл повинен обліковуватися безпосередньо в резерві. Амортизація гудвілу не є об’єктом оподаткування.

Гудвіл у Німеччині являє собою різницю між ринковою вартістю придбаних чистих активів та витрат на інвестиції. При придбанні його списують на резерв і амортизують (на практиці протягом періоду 40 років). Під негативним гудвілом розуміють пасив, позбутися якого можна лише при отриманні прибутку
(наприклад, в результаті перепродажу придбаного підприємства, або в тому випадку, якщо майбутні збитки будуть пов’язані з негативним гудвілом особливим способом).

У нормативних документах Бельгії гудвіл являє собою різницю між оплаченою ціною за дочірнє підприємство і балансовою вартістю її чистих активів на дату придбання. Позитивний гудвіл повинен амортизуватися не більше 5-ти років, негативний, частіше за все, не відображають.

У тому випадку, якщо ціна придбання підприємства в Іспанії більша чистої балансової вартості отриманих активів, то на такий залишок можна збільшити активи підприємства-покупця до величини їх ринкової вартості. Залишок, який не увійшов до складу ринкової вартості буде амортизуватися протягом 10-ти років. Амортизація гудвілу не є об’єктом оподаткування.

У Бельгії гудвіл розглядається як нематеріальний актив і підлягає амортизації протягом максимум 5-ти років, списання гудвілу при цьому оподатковується. Негативний гудвіл відображається в резервах при консолідації, але його можна переводити в показники прибутку і збитку в тому випадку, якщо передбачений варіант його погашення за рахунок потенційних збитків.

У бухгалтерській практиці Данії гудвіл розглядається як різниця справедливої вартості придбання підприємства і справедливої вартості придбаних чистих активів цього підприємства. Негативний гудвіл можна:

1) показати як резерв і прирівняти його до будь-яких очікуваних збитків дочірнього підприємства;

2) погасити іншим гудвілом – позитивним;

3) окремо відобразити як частину капіталу у вигляді нерозподіленого резерву. Амортизація гудвілу у Данії не є об’єктом оподаткування.

Таким чином, на міжнародному рівні утворилося три підходи до визначення вартості гудвілу:

1) оцінка репутації підприємства;

2) поточна дисконтована оцінка;

3) залишкова вартість, тобто перевищення вартості підприємства загалом над сукупністю оцінок його чистих активів [4].

Рекомендована в МСБО методологія розрахунку позитивного гудвілу бере початок з визначення різниці між купівельною ціною (інвестиціями) та оціночною вартістю придбаних активів і зобов'язань на дату здійснення угоди.

Відповідно до МСБО, виділений ще один варіант визначення ділової репутації, яка може з’явитися при зростанні величини активів і зниженні величини зобов’язань підприємства, іншими словами, негативний гудвіл може виникнути як наслідок перевищення реальної вартості придбаних ідентифікованих активів і зобов’язань над витратами при придбанні підприємства. В такому випадку чітко простежується думка про зменшення активів підприємства під дією негативного гудвілу; вказується, що в звіті про прибутки і збитки негативний гудвіл буде розглядатися в якості доходу.

На підставі визначення ділової репутації, в МСБО рекомендується розраховувати гудвіл в представленій послідовності:

1. Фіксація суми інвестицій на придбання підприємства, в тому числі оплата послуг консультантів, брокерів і т. д.

2. Визначення за даними балансу величини нетто-активів, яка відображає їх реальну оцінку.

3. Розрахунок різниці між інвестованими грошовими коштами і балансовою вартістю нетто-активів.

4. Здійснення переоцінки майна і зобов'язань підприємства, придбаних за ринковою ціною (на дату переоцінки).

5. Уточнення різниці між інвестованими грошовими коштами і балансовою вартістю нетто-активів з урахуванням переоцінки активів і зобов’язань.

6. Визначення величини гудвілу при придбанні підприємства [4].

Комітет з бухгалтерських стандартів Великобританії визнає негативний гудвіл дзеркальним відображенням позитивного гудвілу, тобто негативний гудвіл є нематеріальним активом, який названий “несприятливим розміщенням”. Але уцінка ідентифікованих активів підприємства (для того, щоб елімінувати негативний гудвіл) проводитися не повинна, так як в якості оцінки цих активів повинна виступати ринкова ціна.

У Німеччині гудвіл, що виник у зв’язку з консолідацією, може бути списаний відразу за рахунок капітальних резервів, або амортизуватися протягом декількох років в тому випадку, якщо він, як передбачається, буде приносити
прибуток (допустимі терміни – до 40 років). Негативний гудвіл визначається як кредиторська заборгованість, списання якої можливо тільки при певних обставинах, наприклад, при отриманні прибутку від перепродажу підприємства або при настанні очікувано раніше події, з урахуванням якої була визначена ціна покупки.

У Швейцарії допускаються обидва варіанти обліку гудвілу: і капіталізація, і зменшення одного з резервів (цей варіант використовується на практиці частіше).

В результаті аналізу звітності британських компаній було виявлено, що, в бухгалтерській практиці негайне списання гудвілу домінує над процедурою тривалих амортизаційних нарахувань. Це, звичайно, може бути пояснено тим фактом, що негайне списання за рахунок резервів не впливає на звіт про фінансові результати згідно з британськими правилами обліку, тобто не впливає на величину оподатковуваного прибутку.

В практиці обліку американських підприємств все частіше придбаний гудвіл капіталізується і далі амортизується. В обліковій політиці підприємства повинні бути відображені період і метод нарахування амортизації гудвілу. У разі внесення змін щодо обліку гудвілу також потрібно вносити коригування в облікову політику.

На практиці в деяких країнах підприємства використовують спосіб списання гудвілу відразу після придбання підприємства. Такий спосіб звільняє підприємства від необхідності нарахування залишкової вартості даної статті балансу і збитків від її знецінення.

Крім тих складнощів, що виникають при оцінці первісної вартості гудвілу, ще мають місце проблеми обліку гудвілу в розрізі списання. У різних країнах можна виділити чотири основні способи списання гудвілу: як дебетовий залишок до власного капіталу, як актив, як постійний актив, за рахунок власного капіталу або прибутку.

Таким чином, гудвіл – це переваги, які одержує покупець при придбанні вже діючого підприємства в порівнянні з організацією власного бізнесу і пов’язаними з цим ризиками. Ці переваги можуть втілюватися у налагоджених зв’язках з постачальниками, постійної клієнтури, добре налагодженого збуту та просування товару на ринку, сформованій стратегії розвитку, досвідчених працівниках та досконало налагодженому виробництві тощо.

Гудвіл ідентифікувати досить проблематично, тому його часто не відображають у балансі та фінансовій звітності підприємства. Відповідно до п. 43 МСФЗ 22 “Об’єднання компаній”, яке містить досить детальне пояснення щодо гудвілу, що, на жаль не характерно для нашого П(С)БО 19, гудвіл відображується за собівартістю за вирахуванням будь-якої накопиченої амортизації та будь-яких накопичених збитків без зменшення корисності.

Відповідно до українського обліку вважається, що гудвіл виникає лише у момент придбання підприємства, якщо його вартість перевищує балансову.

Таке перевищення вартості придбання над справедливою вартістю визнають як позитивну ділову репутацію і відображають у складі нематеріальних активів. Покупець, заплативши більшу ціну, має надію отримати майбутні вигоди завдяки репутації фірми та організації праці на ній.

У такому випадку, коли гудвіл можна визначити, його відображають за справедливою вартістю на дату придбання. Така справедлива вартість формується виходячи із ціни котирувань на активному ринку [5, с. 27].

Бувають випадки, коли ціна придбання підприємства є нижчою за справедливу вартість. У такому разі виникає негативний гудвіл. Він може бути зумовлений рядом причин:

–  використання невідповідних баз оцінки;

–  невміння попередніми власниками ефективно керувати і використовувати наявні активи та реалізувати весь потенціал підприємства;

–  недосконалість ринку;

–  не відображення у звітності всіх наявних зобов’язань.

Також дуже складно ідентифікувати внутрішньогенерований гудвіл, якщо не відбувається продаж підприємства, тому його не визнають у складі активів підприємства, однак його визначення є важливим для інвесторів, які збираються вкладати свої кошти у дане підприємство.

Висновки. Вищевикладене дозволяє зробити висновок,  що гудвіл – це нематеріальне доповнення до конкретного бізнесу, що складається з різних складових, які формуються колективом підприємства протягом тривалого часу. Гудвіл не може існувати окремо від бізнесу, так як він представляє його репутацію
(імідж).

 

Література.

1. Чухно А. А. Постіндустріальна економіка: теорія, практика та їх значення для України / А. А. Чухно. – К. : Логос, 2003. – 631 с.

2. Наврузов Ю. Продажний бренд / Ю. Наврузов // Гвардія брендів. – 2006, квітень. – С. 44-51.

3. Зайцев І. Добрий гудвіл / І. Зайцев // Контракти. – 2006. – № 16. – С. 46-65.

4. Бухгалтерский учет в зарубежных странах / [Соколов Я. В., Бутынец Ф. Ф., Горецкая Л. Л., Панков Д. А.]. – М. : ТК Велби, Изд-во Проспект, 2011. – 664 с.

5. Нашкерська Г. Оцінка нематеріальних активів / Г. Нашкерська // Бухгалтерський облік і аудит. – 2006. – № 11. – С. 27-30.

 

References.

1. Chukhno, A. A. (2003), Post-industrial economics: theory, practice and their significance for Ukraine [Postindustrial'na ekonomika: teoriia, praktyka ta ikh znachennia dlia Ukrainy], Lohos, Kyiv.

2. Navruzov, Yu. (2006), Sales brand, Hvardiia brendiv, 2006, kviten', pp. 44-51.

3. Zajtsev I. (2006), Good goodwill, Kontrakty, № 16, pp. 46-65.

4. Sokolov, Ja. V., Butynec, F. F., Goreckaja, L. L. and Pankov, D. A. (2011). Buhgalterskij uchet v zarubezhnyh stranah [Accounting in foreign countries], Moskva, TK Velbi, Izd-vo Prospekt.

5. Nashkers'ka, H. (2006). Assessment of intangible assets, Bukhhalters'kyj oblik i audit, № 11, pp. 27-30.

 

Стаття надійшла до редакції 30.10.2017 р.