УДК 338

 

В. Г. Котлярова,

к. е. н., доцент, доцент кафедри управління та економіки підприємства

Національного фармацевтичного університету, м. Харків

 

ДОСЛІДЖЕННЯ ФАКТОРІВ, ЩО ВПЛИВАЮТЬ НА ДОСТОВІРНІСТЬ ОЦІНКИ ВИТРАТ

 

V. Kotlyarova,

a candidate of economic sciences is an associate professor of department of

management and economy of enterprise the National pharmaceutical university

 

RESEARCH of FACTORS THAT INFLUENCE ON AUTHENTICITY of ESTIMATION of CHARGES

 

В статті досліджено, що один з основних чинників, які впливають на достовірність оцінки, є визначення об'єкту витрат. Особливо ця проблема стосується комплексних виробництв, в яких з одного виду сировини, в одному технологічному процесі отримується низка продуктів. На прикладі коксохімічного підприємства показується, що для таких виробництв Але, аналіз методичних підходів, що використовуються показує, що використання існуючих положень знижує достовірність оцінок витрат окремих видів продукції. До основної недоліків цих підходів належать: вибір об'єктів витрат відповідно до організаційної структури управління і неврахування проміжних матеріальних потоків. Це призводить до того, що на окремі види продукції списуються не лише ті витрати, що пов’язані з їх виробництвом, але і ті, які пов’язані з технологічним переділом.

 

It is well-proven in the article, that one of basic factors that influence there is determination of object of charges on authenticity of estimation. Especially this problem touches complex productions in that from one type of raw material a number of foods is produced in one technological process. It is shown on the example of cokechemical enterprise, that for such productions of application of the existent going near the selection of objects of charges reduces authenticity of their estimation. To the basic lacks of these approaches belong: selection of objects of charges in accordance with the organizational structure of management and untaking into account of intermediate material streams an enterprise. It results in a volume, that on the separate types of products not only those charges that is related to their production are copied off but also those that arise up in a technological redistribution, but unconnected with these foods.

 

Ключові слова: комплексне виробництво, об’єкт витрат, достовірність оцінки, прямі та непрямі витрати, розподіл непрямих витрат.

 

Keywords: complex production, object of charges, authenticity of estimation, lines and indirect charges, allocation of indirect charges.

 

 

Одним із чинників, що впливають на достовірність оцінки витрат окремого виду діяльності є визначення об’єкту витрат, під яким розуміється: «продукція, роботи, послуги або вид діяльності підприємства, які потребують визначення пов'язаних з їх виробництвом (виконанням) витрат». Саме розуміння, де «починається» і де «закінчується» об’єкт витрат дозволяє пов’язати з ним відповідні витрати, не допустити включення до собівартості тих витрат, які не мають відношення до відповідного виду діяльності [1].

Питання визначення об’єкту витрат знайшли своє відображення у дослідженнях багатьох вітчизняних та іноземних вчених: Бутинець, С. Голов, А. Г. Козаченко, А. Череп, М. Чумаченко, Апчёрч А., Аткинсон Э., Банкер Р., Друри, Хорнгрен К., Фостер Ж., Янг Мста інших.

У роботах наведених авторів розглядаються питання важливості визначення «об’єкту витрат» як елементу системи управління витратами, для організації бухгалтерського та управлінського обліку, розрахунку собівартості окремих видів продукції, для обґрунтування різноманітних управлінських рішень. Але дослідженню зв’язку між визначенням меж об’єктів витрат (деталізацією підприємства в розрізі цих об’єктів) та достовірністю оцінки собівартості достатньої уваги не приділялося.

Мета статті – дослідження взаємозв’язку між рівнем деталізації об’єктів витрат та достовірністю оцінки собівартості окремих продуктів.

Викладення основного матеріалу. Згідно з П(с)БУ № 16 підприємство самостійно визначає перелік об’єктів витрат. Нормативно-правові акти, які б регламентували виділення об’єктів витрат в Україні відсутні. У коксохімічній підгалузі розроблені методичні рекомендації з питань формування виробничої собівартості та витрат операційної діяльності [2]. .Але, аналіз методичних підходів, що використовуються показує, що використання існуючих положень знижує достовірність оцінок витрат окремих видів продукції.

Коксохімічне підприємство є типовим виробництвом з комплексним характером переробки сировини – вугільних концентратів. Технологічний процес – безперервний, складається з багатьох технологічних операцій. Типовим є адміністративне об’єднання технологічного процесу у декількох структурних підрозділах (рис.1).

 

Рис. 1. Технологічний процес коксохімічного підприємства

 

Організаційна структура управління на всіх коксохімічних підприємствах України – функціональна, при якій перелік об’єктів витрат кореспондує з переліком структурних підрозділів. Але, повного ототожнювання не досягається у тих випадках, коли структурний підрозділ в організаційній структурі управління адміністративно об’єднує декілька технологічних стадій з самостійними матеріальними потоками і виникає необхідність визначення собівартості за кожною стадією. Так, згідно з існуючим порядком [2] в цеху вловлювання хімічних продуктів коксування виділяється 6 об’єктів витрат. Кореспонденція існуючих об’єктів витрат з структурними підрозділами наведений у табл. 1.

 

Таблиця 1.

Кореспонденція існуючих об’єктів витрат зі структурними підрозділами

 

Як слідує з таблиці, основним критерієм виділення об’єкту витрат на коксохімічному підприємстві – зв'язок з окремою технологічною функцією. Виділення об’єктів витрат відповідно до організаційної структури управління підприємством (функціональний підхід) хоч і полегшує управління підприємством, але не враховує проміжних матеріальних потоків, які існують в рамках одного адміністративно відокремленого підрозділу. Це призводить до зниження достовірності оцінки собівартості окремих видів продукції (рис. 2).

Одним із наслідків функціонального виокремлення об’єктів витрат є зниження обґрунтованості нормування витрат на стадії планування та в подальшому ускладнення аналізу витрат, що можна проілюструвати на прикладі нормування електричної енергії. Так, наприклад, згідно з діючою методикою нормування [2] питома норма витрат електроенергії у вуглепідготовчому цеху встановлюється в кіловат-годинах на тону шихти сухої маси.

 

 

Рис. 2. Фактори зниження достовірності оцінки собівартості окремих видів продукції

 

Але, уважно розглядаючи технологічний процес приготування шихти для коксування можна виділити наступні стадії: 1) розморожування вугілля у спеціальних гаражах-розморожувачах; 2) прийомка вугілля (розвантаження його вагоноперекидувачами в спеціальну вугільну яму); 3) транспортування розвантаженого вугілля або на відкритий вугільний склад, або в дозувальне відділення; 4) подача вугілля з відкритого складу в дозувальне відділення; 5) дозування та подрібнення вугілля; 6) подача вугільної шихти на вугільну башту коксового цеху. Крім того, на всіх стадіях процесу здійснюється вентиляція та аспірація повітря у виробничих спорудах та приміщеннях, тобто частина витрат електроенергії є умовно-постійною (такою, що не залежить від обсягів виробництва. Перші чотири операції є відносно незалежними від обсягу виробництва шихти для коксування (цільового продукту, в розрахунку на який встановлюється питома норма витрат): при відсутності запасів вугілля на складі все вугілля, що надходить на підприємство буде одразу надаватися на дозувальне відділення, а при відсутності поставок вугілля на підприємство відділення вуглеприйому (розвантаження та подача на склад або в дозувальне відділення) може деякий час взагалі не працювати, а виробнича програма буде виконуватись за рахунок підйому вугілля зі складу.

Дослідження окремих складових питомої норми витрат електроенергії та їх вплив на загальновиробничу питому норму виконано на прикладі одного з коксохімічних підприємств. При плані виробництва шихти 150 тис. т на місяць окремі складові питомої загальновиробничої норми можуть сягати наступні величини (табл. 2).

 

Таблиця 2.

Складові питомої норми витрат електроенергії вуглепідготовчого цеху (з відкритим складом вугілля)

 

Мінімальна кількість електроенергії, яка потрібна для приготування 150 тис. т шихти с. м. може бути визначена при наступних умовах: все вугілля, що надходить не потребує розморожування, відразу після розвантаження надходить до дозувального відділення, минуючи склад вугілля.

Витрати на розвантаження вугілля, подачу його до дозувального відділення, дозування, подрібнення та подачу на вугільну башту складають (згідно з даними табл. 2):

132000 + 315000 = 447000 кВт×год.

Відповідно, мінімальна питома норма витрат електроенергії буде складати 447000 : 150000 = 2,98 кВт×год/т.

Максимальні витрати електроенергії для приготування такої кількості шихти будуть при наступних умовах: все вугілля надходить на розморожування, після розвантаження повністю надходить на відкритий склад і вже з відкритого складу надходить до дозувального відділення. Сумарні витрати електроенергії будуть складати:

70809 + 72000 + 160500 + 315000 = 618309 кВт×год.

Відповідно, максимальна питома норма витрат буде сягати 618309 : 150000 = 4,12 кВт×год/т.

Але, на стадії обґрунтування питомих норм витрат не враховуються ні залишки вугілля на складі ні кількість вугілля, що буде надходити на вугільний склад протягом планового періоду.

На практиці, при обґрунтуванні норми питомих витрат враховуються усереднені дані (без врахування ситуації, що складається на початок планового періоду), наприклад, вважається, що 30 % вугілля буде надходити на гараж розморожування, 50 % вугілля буде розвантажуватись на вугільний склад, а решта – відразу в дозувальне відділення. При таких умовах при розрахунку планової норми буде врахована наступна кількість електроенергії: розморожування вугілля – 70809 × 0,3 = 21243 кВт×год; розвантажування вугілля на вугільний склад 72000 × 0,5 = 36000 кВт×год; розвантажування вугілля в дозувальне відділення 132000 × 0,5 = 66000 кВт×год; подача вугілля з вугільного складу до дозувального відділення 160500  × 0,5 = 80250 кВт×год; - дозування, подрібнення та подача шихти на вугільну башту – 315000 кВт×год. Усього – 518493 кВт×год.

При таких у мовах планова питома норма витрат електроенергії на 1 т шихти буде встановлена на рівні 518493 : 150000 = 3,46 кВт×год/т. Враховуючи сучасну вартість електроенергії та обсяги її споживання в вуглепідготовчому цеху таке недосконале планування може призвести або до значних позапланових витрат, або до надмірного відволікання обігових коштів.

Ще один недолік існуючого порядку планування та обліку витрат – ігнорування наявності проміжних матеріальних потоків. Це призводить до того, що не завжди обґрунтованим є віднесення окремих продуктів до основних чи попутних. Наприклад: цех ректифікації сирого бензолу традиційно ототожнюється з одним відповідним об’єктом витрат; у якості попутної продукції приймається сольвент-нафта, кубові залишки та регенерована сірчана кислота. При цьому ігнорується той факт, що процес переробки сировини в цьому підрозділі протікає в декілька стадій: первісна ректифікація сирого бензолу з виділенням сольвент-нафти та суміші бензольних продуктів, ректифікація цієї суміші з отриманням окремих чистих продуктів (бензол, толуол, ксилол, сольвент) та очищення кожного з продуктів з отриманням як товарних продуктів, так і таких попутних продуктів, як кубові залишки  та регенерована сірчана кислота. Таким чином, віднесення до складу попутної продукції всього виробництва регенерованої сірчаної кислоти, яка отримується при очищенні технічного бензолу, спотворює собівартість всіх інших продуктів. Також знижує достовірність оцінки собівартості окремих продуктів віднесення до попутної продукції цеху в цілому кубових залишків, що утворюються в окремому процесі – при виробництві толуолу.

Аналогічну картину можна спостерігати і в смолопереробному цеху, де попутна продукція однієї зі стадій (знефенолювання окремих фракцій) – феноляти натрію розглядається як попутна продукції всього цеху. Відповідно, витрати кальцинованої соди та пари, які необхідні безпосередньо для виробництва фенолятів натрію відносяться не на собівартість цього продукту, а на витрати всього цеху. При цьому, на виробництво 1 т фенолятів натрію потрібно витрачати 0,8-0,9 т кальцинованої соди та 1,5-1,6 Гкал теплової енергії. Якщо співставити тверду оцінку супутнього продукту – 470 грн/т (при ціні реалізації 500 грн/т) з ціною кальцинованої соди (730 грн/т), то можна зробити висновок, що рентабельність цього попутного продукту є наслідком виключно діючого порядку його оцінювання та пов’язанням фенолятів натрію не з процесом знефенолювання фракцій, а зі всіма стадіями переробки смоли. Таким чином, витрати на отримання фенолятів натрію відносяться при діючій методиці калькулювання на собівартість переробки смоли; всі збитки, пов’язані з виробництвом фенолятів натрію, приховуються (перекладаються на собівартість інших продуктів).

У свою чергу велика кількість видів продукції, що отримана у технологічному процесі, який виділений у об’єкт витрат, потребує використання різних методів розподілу загальних витрат між цими продуктами. Ці підходи загальновідомі [3]. Якщо декілька продуктів, що отримуються в комплексному виробництві для цілей калькулювання відносяться до основних, то розподіл загальної суми проводиться за допомогою спеціальних економічно обґрунтованих коефіцієнтів розподілу, які встановлюються підприємством виходячи з співвідношення техніко-економічних показників, що характеризують окремі продукти. У якості таких показників на коксохімічних підприємствах застосовуються співвідношення договірних цін на окремі товарні види продукції [2]. Це призводить до того, що при зміні ціні на один окремий продукт (і, відповідно – при зміні співвідношення цін) змінюється собівартість всіх інших (що отримані у цьому процесі). Це можна проілюструвати на прикладі переробки сирого бензолу. Припустимо, що вартість основних продуктів, що виробляються умовно складають: бензол – 4000 грн/т, толуол – 3000 грн/т, ксилол – 2800 грн/т , сольвент – 2000 грн. Обсяги виробництва цих продуктів складали, відповідно – 800 т, 100 т, 30 т та 70 т. Загальна сума витрат цеху (що формують виробничу собівартість) дорівнює 3 млн. грн. Коефіцієнти розподілу витрат встановлюються пропорційно співвідношенню цін окремих продуктів до ціни бензолу і дорівнюють: бензол – 1,000, толуол – 0,75, ксилол – 0,70, сольвент – 0,50. Діюча методика розподілу витрат комплексного виробництва між окремими продуктами передбачає:

розрахунок випуску продукції в умовній вазі, яка визначається множенням натуральної ваги на коефіцієнт розподілу (умовні тони: бензол – 800 × 1,00 = 800, толуол – 100 × 0,75 = 75, ксилол – 30 × 0,7 = 21, сольвент – 70 ×0,50 = 35);

розрахунок загального обсягу виробництва продукції в натуральній вазі (800 + 75 + 21 +35 = 931 умовних тон);

розрахунок виробничої собівартості 1 умовної тони (3000000 : 931 = 3222,342 грн;

визначення виробничої собівартості окремих продуктів – шляхом множення собівартості однієї умовної тони на коефіцієнт розподілу витрат: бензол – 3222,342 × 1,00 = 3222,342, толуол – 3222,342 × 0,75 = 2416,756 грн/т, ксилол – 3222,342 × 0,70 = 2255,639 грн/т, сольвент 3222,342 × 0,5 = 1611,171 грн.

Якщо ціна одного продукту змінилася, наприклад вартість сольвенту підвищилася до 2400 грн/т, то відповідно змінюється і коефіцієнт розподілу витрат (зростає до 0,6), змінюється умовна вага (зростає до 938 т) та виробнича собівартість однієї тони (зменшується до 3198,294 грн.). За таких умов змінюється і виробнича собівартість окремих продуктів: сольвенту – збільшується (внаслідок збільшення коефіцієнту розподілу) з 1611,171 до 1918,977 грн/т, а інших продуктів знижується: бензол з 3222,342 грн/т до 3198,294 грн/т, толуолу з 2416,756 грн/т до 2398,721 грн/т, ксилолу – з 2255,639 грн/т до 2238,806 грн/т.

Тобто, при зміні ціни одного продукту збільшується сума виробничих витрат, що відноситься на його собівартість за рахунок зменшення витрат, що відносяться на інші продукти. На практиці визначена таким чином собівартість окремого продукту може бути підґрунтям для прийняття помилкового (принаймні неефективного) управлінського рішення.

Залежність собівартості одного з продуктів комплексного виробництва від ринкової ціни іншого спостерігається і у випадках наявності попутних продуктів, якщо вони є товарними. Загальноприйнятим є встановлення твердої оцінки таких попутних продуктів виходячи з ціни реалізації, а не від суми виробничих витрат. Відповідно, при зміні ціни попутного продукту (або при зміні рівня рентабельності, який враховується при визначенні твердої оцінки) змінюється собівартість основного.

Розглянемо, наприклад такий виробничий процес, як очищення коксового газу від аміаку, в якому основним продуктом є коксовий газ, а попутним – сульфат амонію. Припустимо, що на очищення надійшло 1 млн. м³ коксового газу і при цьому попутно отримано 100 т сульфату амонію, який реалізований за ціною 1000 грн/т. Загальна сума виробничих витрат на очищення коксового газу склала 300 тис. грн. Собівартість одиниці окремих продуктів визначається наступним чином:

сульфат амонію – встановлюється плановий рівень рентабельності (наприклад, 25 % до виробничої собівартості) та виходячи з відпускної ціни встановлюється тверда оцінка, яка, власне і є собівартістю. Розрахунок проводиться за формулою: ТО = Ц × 100/(100 + Р), де Ц – відпускна ціна, Р – рівень рентабельності у відсотках. Для приклада, що розглядається тверда оцінка (собівартість) сульфату амонію буде складати 1000 × 100/(100+25) = 800 грн/т;

коксовий газ, очищений від аміаку – від загальної суми витрат вираховується вартість всього обсягу попутної продукції і залишок ділиться на обсяг виробництва основної продукції. В прикладі, що розглядається: с загальної суми витрат (300 тис. грн.) вираховується собівартість усього випуску попутної продукції (100 т по 800 грн) – 80 тис. грн. Тобто, на собівартість основного продукту відноситься 300 – 80 = 220 тис. грн.. Тоді, собівартість одиниці коксового газу (1 тис. м³) буде складати: 220000 : 1000 = 220 грн/тис.м³.

За таких умов собівартість основного продукту – коксового газу функціонально залежить як від рівня відпускної ціни на попутну продукцію, так і від рівня рентабельності, що покладений у розрахунок твердої оцінки попутної продукції.

Розрахунки показують, що при зміні відпускної ціни сульфату амонію (наприклад при її підвищенні на 100 грн/т) його тверда оцінка збільшиться з 800 до 880 грн/т, а собівартість коксового газу зменшиться з 220 до 212 грн.м³. Інший випадок – зміна рівня рентабельності, що покладений у розрахунок твердої оцінки: при його зміні, наприклад з 25 до 20 % при інших рівних умовах собівартість сульфату амонію зросте з 800 до 833,33 грн/т, а коксового газу зменшиться з 220 до 216,67 грн/м³.

Вказані недоліки у діючому порядку виділення об’єктів витрат призводять до зниження достовірності оцінки витрат (собівартості) окремих продуктів за рахунок впливу цілого ряду чинників. По-перше, адекватну (достовірну) оцінку собівартості можна отримати тільки у випадку, коли до неї будуть відноситься тільки ті витрати, що безпосередньо пов’язані з процесом виробництва цієї продукції. Тобто необхідним є вдосконалення класифікації витрат на прямі (які відносяться тільки до одного продукту) та не прямі (такі, що мають відношення до декількох продуктів). По-друге, підвищення достовірності оцінки собівартості окремих продуктів можливо досягнути за рахунок більш обґрунтованої методики встановлення коефіцієнтів розподілу витрат, яка буде не залежною від рівня цін на окремі продукти.

Висновки. Функціональний підхід у виділенні об’єктів витрат на підприємствах з комплексним характером виробництва, прикладом якого є коксохімічне, призводить до появи негативних наслідків та знижує достовірність оцінки окремих видів продукції. Тому, при виконанні подальших досліджень необхідно першочергову увагу приділити критеріям розподілу підприємства на окремі об’єкти витрат, вдосконаленню класифікації витрат на прямі та не прямі, вдосконаленню методів розподілу витрат у комплексних виробництвах.

 

Література.

1. Череп А. Управління собівартістю: Монографія. – Х.: ВД «ІНЖЕК». – 2005. – 376 с.

2. Приступа А. М. Справочник коксохимика. Том 6 – Экономика и организация коксохимического производства / А. М. Приступа, Е. И. Котляров, А. В. Корнилова. – Х. : ИД «Инжек», 2010. – 320 с.

3. Голов С. Ф. Управлінський облік: Підручник. – К.: Лібра. – 2003. – 703 с.

 

References.

1. Cherep, A. (2005), Upravlinnya sobivartisyu [Management by a prime price], Inzhek, Kharkov, Ukraine.

2. Pristupa, A. M. Kotljarov E. I. and Kornilova A. I. (2010) Spravochnik koksohimika. [Reference book of cokechemical work] Tom 6 – Jekonomika i organizacija koksohimicheskogo proizvodstva, ID «Inzhek», Kharkiv, Ukraine.

3. Golov, S.F. (2003), Upravlinskyi oblik [Management accounting], Libra, Kyiv, Ukraine.

 

Стаття надійшла до редакції 16.05.2016 р