Українською | English

BACKMAIN


УДК 657.338

 

А. В. Клімов,

к. е. н., доцент кафедри бухгалтерського обліку,

Харківський національний економічний університет ім. С. Кузнеця

 

ТЕОРЕТИКО-МЕТОДИЧНІ ЗАСАДИ ФОРМУВАННЯ СТРАТЕГІЧНОГО ОБЛІКУ

 

A. V. Klimov,

candidate of economic sciences, associate professor of Department of accounting,

Kharkiv National Economic University named after S. Kuznets

 

THEORETICAL AND METHODOLOGICAL FOUNDATIONS OF STRATEGIC ACCOUNTING

 

У статті розглядаються теоретико-методичні засади формування стратегічного обліку. Доведено необхідність пошуку нових підходів до організації облікової системи підприємства із додавання ознак перспективності та стратегічності. Проаналізовано погляди вчених щодо системи показників для стратегічного обліку та проведено семантичний аналіз поняття "стратегічний облік". Пропонується під стратегічним обліком розуміти систему традиційного управлінського обліку, що поширена до аналізу зовнішнього бізнес-середовища (конкурентів, постачальників, споживачів, зовнішніх економічних умов, дій держави та ін.), в якій підприємство здійснює свою діяльність, тобто спрямована на збір інформації, що враховує стратегічну позицію підприємства на ринку, диференціацію його продукції, ланцюжок формування цінностей тощо. Зазначено, що процес стратегічного обліку повинен включати в себе такі елементи: облік; стратегічний аналіз; стратегічне планування; стратегічний контроль. Підкреслено, що елементи стратегічного обліку пристосовані для розпізнавання потенційно можливих небезпек та запобігання банкрутства господарюючих суб'єктів та потребують подальшого методичного розкриття.

 

The article examines the theoretical and methodological principles of forming strategic accounting. The necessity of finding new approaches to enterprise accounting system with added features and prospects strategic. Analyzed the views of scientists on the scorecard for strategic accounting and performed semantic analysis of "strategic accounting". Proposed under the strategic accounting to understand the traditional management accounting system that extended to the analysis of the external business environment (competitors, suppliers, customers, external economic conditions, state action and so on.), in which the company operates, is aimed at collecting information considers strategic position on the market differentiation of its products, chain formation of values and so on. Indicated that the strategic account should include the following elements: accounting, strategic analysis, strategic planning, strategic control. It is emphasized that the strategic elements of accounting adapted to identify potential hazards and preventing possible bankruptcy of economic entities and require further methodological disclosure.

 

Ключові слова: управлінський облік, стратегія, стратегічний облік, система збалансованих показників, фактори зовнішнього середовища, стратегічний аналіз, стратегічне планування, стратегічний контроль.

 

Keywords: management accounting, strategy, strategic accounting, balanced scorecard, environmental factors, strategic analysis, strategic planning, strategic control.

 

 

Актуальність дослідження. Стратегічний облік виник відносно недавно, але вже встиг сформуватися в досить широке напрямок наукової та практичної діяльності. У нашій країні стратегічний управлінський облік знаходиться в стадії зародження, внаслідок чого вітчизняні публікації і дослідження в цій області нечисленні. Сьогодні управлінський облік не відповідає повною мірою вимогам стратегічного управління в умовах ризику, невизначеності і впливу зовнішніх чинників. До того ж, як зазначає К. Друрі [1, с. 569], "…управлінський облік майже повністю фокусується на внутрішніх аспектах діяльності компанії і не приділяє уваги навколишньому середовищу бізнесу…".

Еволюція основних функцій управління, розширення процесів глобалізації, зростання непередбачуваності ринкового оточення призводить до еволюції обліку (зміни парадигми), тобто визначає необхідність пошуку нових підходів до організації облікової системи підприємства із додавання ознак перспективності та стратегічності.

Аналіз останніх публікацій. Питаннями розвитку управлінського обліку із врахуванням стратегічної направленості займалися вітчизняні та зарубіжні вчені такі як: П. Атамас, Ф. Бутинець, С. Голов, М. Пушкар, П. Атрілл і Е. Маклейн, А. Апчерч, К. Друрі, Б. Райан, У. Кит та інші.

Однак авторам притаманна суб’єктивність адаптування обліку до потреб менеджменту та одностайність у висвітленні питань формування системи стратегічного обліку.

Отже, до основних питань, що потребують розв’язання належать питання розвитку теоретико-прикладних засад стратегічного обліку через формування обліково-аналітичного забезпечення стратегічного менеджменту та дієвої організації стратегічного обліку на підприємствах.

Мета статті полягає у розробці теоретико-прикладних засад формування стратегічного обліку для промислового підприємства.

Об’єктом дослідження є процес формування стратегічного обліку.

Предметом дослідження є розвиток теоретико-методологічних аспектів стратегічного обліку промислового підприємства.

Результати дослідження. Виходячи з поставленої мети, зазначимо, що в останніх роботах таких зарубіжних вчених як Д. Нортон, Р. Каплан, К. Друрі, П. Атрілл, Е. Маклейн тощо прослідковується розгляд стратегічних аспектів управлінського обліку через концепції збалансованої система показників. Разом з тим, навіть ці автори відзначають, що існуючих методичних і практичних розробок у галузі стратегічного управлінського обліку не достатньо.

Враховуючи той факт, що основним призначенням стратегічного обліку є формування підґрунтя для управління стратегією підприємства, серед вчених не спостерігається єдності в питанні розробки дієвого обліково-аналітичного забезпечення (перш за все інтегрованої системи показників діяльності), які можна було б використовувати в якості основи для визначення та управління стратегією підприємства (табл. 1).

 

Таблиця 1.

Погляди вчених щодо системи показників для стратегічного обліку

Автор, джерело

Групи показників для стратегічного обліку

К. Друрі

[1, С. 581-594]

Розглядає такі групи показників:

1) фінансової перспективи;

2) споживчої перспективи;

3) перспективи внутрішніх бізнес-процесів;

4) перспективи навчання та зростання;

5) функціонування на підприємстві обслуговування

П.Атрілл і Е. Маклейн

[2, с.450-484]

 

Пропонують проводити аналіз таких показників:

1) прибутковості конкурента;

2) прибутковості замовника;

3) зміна акціонерної вартості;

4) нефінансових показників (задоволеність працівників, лояльність клієнтів, рівень інновацій продукції тощо).

А. Апчерч

[3, С.721-750]

Зазначає, що оцінка діяльності підприємств та керівників багатоаспектна, тому особлива увага повинна бути приділена нефінансовим і якісним оцінками. Для цього він пропонує проводити оцінку наступних показників:

1) рентабельності вкладеного капіталу і залишкового прибутку за сегментами діяльності (сегментарна управлінська звітність);

2) показників, що характеризують ступінь орієнтації бізнесу на покупця (число повторних замовлень, середній час обробки заявки, частка претензійних товарів, кількість нових клієнтів, глибина проникнення на ринок і т.п.);

3) внутрішніх індикаторів (відсоток відмов від продукції, число повернень, час простою обладнання, плинність кадрів);

4) показників розвитку фірми (частка нових товарів (послуг), впроваджених на ринок; середній час розробки та впровадження новинок; кількість поточних розробок в області товару, обслуговування тощо)

 

Узагальнюючи підходи, запропоновані даними авторами, а також практичний досвід, можна виділити в стратегічному управлінському обліку дві основні групи показників (зовнішні і внутрішні), які складатимуть основу цього обліку. Однак, склад цих показників для промислового підприємства повинен визначатися вже безпосередньо виходячи з особливостей діяльності конкретних підприємств (галузевої приналежності, розміру, структури управління, методів роботи на ринку та ін.).

Отже, аналіз поглядів вчених щодо необхідності формування стратегічного обліку дає підстави для семантичного аналізу цього поняття із зазначенням особливостей та основних елементів (табл. 2).

 

Таблиця 2.

Семантичний аналіз поняття "стратегічний облік" (на основі [4])

Автор, джерело

Ключовий зміст

Характеристика поняття "стратегічний облік"

Облік

П. Й. Атамас

[5, с.387]

Облік, зосереджений на зовнішніх факторах

Це облік, який зосереджується на зовнішніх факторах (таких як прибутковість конкурентів, частка на ринку і т. ін.), тоді як для традиційного обліку характерна зосередженість на внутрішніх процесах і явищах

Система обліку

С. Ф. Голов [6, с. 508]

Система управлінського обліку

Це система управлінського обліку, спрямована на прийняття стратегічних управлінських рішень

Б. Райан [7]

Поєднання управлінського обліку з фінансовою звітністю

Певне поєднання управлінського обліку з системами фінансової звітності, зорієнтоване на прийняття стратегічних рішень

Облікова система

В. А. Терехова [8]

Облікова система із багатомірними зв’язками

Облікова система, адаптована до сучасного виробничого середовища, що включає багатомірну стратегію зв’язків за допомогою каналів поширення і визначення потреб споживачів

Засіб

Дж. Іннес. [9, с. 968]

Засіб для забезпечення інформацією

Засіб для забезпечення інформацією, потрібний для того, щоб підтримувати стратегічні рішення в організації

Інше

Уорд Кит [10, c. 85]

Повинен відображати відносні фінансові результати

Стратегічний управлінський облік повинен відображати відносні фінансові результати, досягнуті бізнесом щодо конкурентів, постачальників і, можливо, споживачів

М. Бромвіч [11, с. 27]

Надає і аналізує фінансову інформацію

Стратегічний управлінський облік надає і аналізує фінансову інформацію про ринки, витрати конкурентів, структуру витрат і моніторинг стратегії підприємства та стратегій конкурентів на цих ринках

М. Пушкар

[12, с. 282–283]

Формує власні інформаційні ресурси прогнозного характеру

Стратегічний облік формує власні інформаційні ресурси прогнозного характеру. Інформаційні ресурси стратегічного обліку мають зв’язок з традиційним обліком, але ним не обмежуються. Зокрема, для стратегічного управління необхідні дані не лише про діяльність підприємства, а й про зовнішнє середовище, яке має надзвичайно важливе значення для передбачення траєкторії розвитку підприємства

 

Таким чином, представлені у табл. 2 трактування поняття "стратегічний облік" визначають його і як засіб для забезпечення інформацією, і як управлінський облік, і як облікову систему, і як систему обліку та інше. Однак, об’єднуючим елементом всіх визначень є стратегічне спрямування.

Отже, під стратегічним обліком пропонується розуміти систему традиційного управлінського обліку, що поширена до аналізу зовнішнього бізнес-середовища (конкурентів, постачальників, споживачів, зовнішніх економічних умов, дій держави та ін.), в якій підприємство здійснює свою діяльність, тобто спрямована на збір інформації, що враховує стратегічну позицію підприємства на ринку, диференціацію його продукції, ланцюжок формування цінностей тощо.

Стратегічний облік має справу безпосередньо не із самими об'єктами (предметами) обліку, а з їхньою характеристикою, тобто з інформацією про об'єкти. Тому, сформувати систему стратегічного обліку означає сформувати систему інформаційних потоків багатоваріантного характеру під впливом внутрішніх і зовнішніх чинників. Саме вивчення тенденцій у зміні зовнішнього середовища дозволить сформувати ефективну систему стратегічного обліку підприємства.

Болдуєв М. В. у своїй роботі [13] розкриває концептуальну модель побудови стратегічної бухгалтерії, заснованої на формуванні єдиного інформаційного простору та принциповій відмінності стратегічної парадигми управління від традиційної управлінської парадигми. Як зазначає автор, саме стратегічна парадигма управління, основними завданнями якої є облік і оцінка впливу на результати діяльності організацій зовнішніх чинників і дій, ризиків і невизначеності, визначає концептуальну побудову стратегічної бухгалтерії, яка характеризується такими основними положеннями:

– оцінка, облік і аналіз зовнішніх чинників і ризиків;

– управлінська ієрархія, заснована на використанні комунікаційних зв'язків;

– постійне зростання інтелектуальних знань (стратегічне мислення, управління новаторством, управління безперервним розвитком, управління змінами, генерація знань);

– використання переваг мережевої економіки;

– можливість вибору споживачів та постачальників і управління на основі ланцюжка вартості;

– облік територіальних чинників часу, тобто організація обліку у просторі та часі.

Враховуючи нестабільність і суперечність зовнішнього макросередовища, у якому функціонують сучасні промислові підприємства, погоджуюсь з Болдуєвим М. В., що гіпотеза зовнішніх чинників є основною гіпотезою при формуванні стратегічного обліку.

Отже, у якості особливостей стратегічного обліку можна зазначити такі:

здійснення аналізу зовнішніх чинників і процесів;

проведення аналізу нефінансових факторів;

твердження, що обсяг виробленої продукції не є найбільш істотним чинником, що пояснює поведінку витрат;

існування своєї системи аналізу для кожного фактора;

твердження, що не всі визначальні чинники витрат є однаково важливими в будь-який момент часу, але деякі важливі в кожному конкретному випадку;

адаптованість до реальних діловим потребам організації, внаслідок чого грає одну з ключових ролей в її діяльності.

Процес стратегічного обліку повинен включати в себе такі елементи:

1) облік;

2) стратегічний аналіз – оцінка ясності і реалістичності стратегічних цілей підприємства;

3) стратегічне планування – розробка планів довгострокового характеру, які, у свою чергу, призначені для досягнення стратегічних цілей підприємства;

4) стратегічний контроль – відстеження та контроль за досягненням поставлених стратегічних цілей та забезпечення повернення до стадії прийняття рішень.

Висновки. Таким чином, елементи стратегічного обліку пристосовані для розпізнавання потенційно можливих небезпек та запобігання банкрутства господарюючих суб'єктів, а, отже, виконується основна мета обліку – надання достовірної, правдивої і своєчасної інформації щодо діяльності підприємства будь-яким користувачам у будь-який час. Більше того, стратегічний управлінський облік дає можливість виявити пріоритетні напрями діяльності промислового підприємства та можливість прогнозування перспектив розвитку підприємства.

Напрямки подальших досліджень. У цілому стратегічний облік може бути охарактеризований як напрямок управлінського обліку, в рамках якого формується інформаційне забезпечення прийняття стратегічних управлінських рішень. Основна відмінність стратегічного обліку від управлінського полягає в тому, що стратегічний облік вимагає виконання ретельного аналізу зовнішнього бізнес-середовища (конкурентів, постачальників, споживачів, зовнішніх економічних умов, дій держави), в якій підприємство здійснює свою діяльність. Тобто, стратегічний облік спрямований на збір інформації, що враховує стратегічну позицію підприємства на ринку, диференціацію його продукції тощо.

Однак, потребують посилення функції попереднього аналізу зовнішніх і внутрішніх факторів, на основі яких здійснюється прогнозування майбутньої діяльності підприємства та проведення подальших досліджень питання методичного характеру щодо розширення системи показників, на основі яких проводиться оцінка ефективності фінансово-господарської діяльності підприємства, за рахунок включення показників аналізу зовнішнього середовища.

 

Література.

1. Друри К. Ведение в управленческий и производственный учет: Учебник / Пер. с англ. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2005. – 1071 с.

2. Атрилл П. Управленческий учет для нефинансовых менеджеров / П. Атрилл, Э. МакЛейни; [Пер с англ. под ред. С. Л. Каныгина]. – Днепропетровск: Баланс-Клуб, 2003. – 624 с.

3. Апчерч А. Управленческий учет: принципы и практика: Пер. с англ. / Под ред Я. В. Соколова. – М.: Финансы и статистика, 2002. – 952 с.

4. Фатенок-Ткачук А. О. Стратегічний облік у системі управління підприємством [Електронний ресурс] / А. О. Фатенок-Ткачук, К. П. Замойська. – Режим доступу : http://archive.nbuv.gov.ua/portal/natural/Vnulp/Menegment/2012_721/46.pdf.

5. Атамас П.Й. Управлінський облік / П. Й. Атамас ; 2-ге вид. Навчальний посібник. – К.: Центр учбової літератури, 2009. 440 с.

6. Голов С. Ф. Управленческий учет / С. Ф. Голов [Текст] – Х.: Фактор, 2009. – 779 с.

7. Райан Б. Стратегічний облік для керівників / Б. Райан. – М. : ЮНІТІ, 1998. – 616 с.

8. Терехова В. А. Стратегический управленческий учет: состояние и развитие в зарубежных странах / В. А. Терехова // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. – 2000. – № 4. – С. 9–12.

9. Innes J. Strategic Management accounting, in tones / J. Innes // Handbook of Management accounting. – 1998. – №2. – Р. 968–967.

10. Кит У. Стратегический управленческий учёт / У. Кит ; [пер. с англ.]. – М. : Олимп-Бизнес, 2002. – 448 с.

11. Bromwich M. The case for strategic management accounting: the role of accounting information for strategy in competitive markets / M. Bromwich // Accounting. Organisation and Society. – 1990. – № 1. – P. 27–46.

12. Пушкар М. С. Креативний облік (створення інформації для менеджерів): [монографія] / М. С. Пушкар. – Тернопіль : Карт-Бланш, 2006. – 334 с.

13. Болдуєв М. В. Концептуальні підходи формування стратегічної бухгалтерії [Електронний ресурс] / М. В. Болдуєв // Вісник Запорізького національного університету. Економічні науки. – 2010. – № 3(7). – С. 122–128. – Режим доступу: http://archive.nbuv.gov.ua/portal/natural/vznu/eco/2010_3/122-128.pdf.

14. Легенчук С. Ф. Аналіз дисертаційних досліджень з проблем стратегічного обліку [Електронний ресурс] / С. Ф. Легенчук, Л. Й. Юрківська. – Режим доступу: http://www.nbuv.gov.ua.

 

References.

1. Drury K. (2005) “Vedenye v upravlencheskyj y proyzvodstvennyj uchet: Uchebnyk” [Introduction to management and production accounting: Textbook], YuNYTY-DANA, Moscow, Russia.

2. Atryll P. (2003) “Upravlencheskyj uchet dlia nefynansovykh menedzherov” [Managerial Accounting for Non-Financial Managers], Balans-Klub, Dnepropetrovsk, Ukraine.

3. Apcherch A. (2002) “Upravlencheskyj uchet: pryntsypy y praktyka: Per. s anhl.” [Management Accounting: Principles and Practice], Fynansy y statystyka, Moscow, Russia.

4. Fatenok-Tkachuk A. O. (2012) “Stratehichnyj oblik u systemi upravlinnia pidpryiemstvom” [Online], available at:http://archive.nbuv.gov.ua/portal/natural/Vnulp/Menegment/2012_721/46.pdf.

5. Atamas P.J. (2009) “Upravlins'kyj oblik” [Management Accounting], Tsentr uchbovoi literatury, Kyiv, Ukraine.

6. Holov S. F. (2009) “Upravlencheskyj uchet” [Management Accounting], Faktor, Kharkiv, Ukraine.

7. Rajan B. (1998) “Stratehichnyj oblik dlia kerivnykiv” [Strategic Accounting for managers], YuNYTY, Moscow, Russia.

8. Terekhova V. A. (2000) “Stratehycheskyj upravlencheskyj uchet: sostoianye y razvytye v zarubezhnykh stranakh”, Bukhhalterskyj uchet v biudzhetnykh y nekommercheskykh orhanyzatsyiakh, vol. 4, pp. 9–12.

9. Innes J. (1998) “Strategic Management accounting, in tones”, Handbook of Management accounting, vol. 2, pp. 968–967.

10. Kyt U. (2002) “Stratehycheskyj upravlencheskyj uchiot” [Strategic Management Accounting], Olymp-Byznes, Moscow, Russia.

11. Bromwich M. (1990) “The case for strategic management accounting: the role of accounting information for strategy in competitive markets”, Accounting. Organisation and Society, vol. 1, pp. 27–46.

12. Pushkar M. S. (2006) “Kreatyvnyj oblik (stvorennia informatsii dlia menedzheriv): [monohrafiia]” [Creative accounting (creating information for managers): [monograph]], Kart-Blansh, Ternopil, Ukraine.

13. Bolduiev M. V. (2010) “Kontseptual'ni pidkhody formuvannia stratehichnoi bukhhalterii”, Visnyk Zaporiz'koho natsional'noho universytetu. Ekonomichni nauky [Online], available at: http://archive.nbuv.gov.ua/portal/natural/vznu/eco/2010_3/122-128.pdf.

14. Lehenchuk S. F., Yurkivs'ka L. J. “Analiz dysertatsijnykh doslidzhen' z problem stratehichnoho obliku” [Online], available at: http://www.nbuv.gov.ua.

 

Стаття надійшла до редакції 15.12.2015 р.

 

bigmir)net TOP 100

ТОВ "ДКС Центр"