УДК 331.2;37

 

С. А. Ілащук,

к. е. н., доцент кафедри обліку, аудиту та економічного аналізу

Буковинського державного фінансово-економічного університету, м. Чернівці

 

методологія контролю видатків на оплату праці ВИЩИХ НАВЧАЛЬНИХ ЗАКЛАДІВ

 

S. A. Ilaschuk,

Ph.D., assistant professor of accounting, auditing and economic analysis

Bukovinian State Finance and Economics University,  Chernivtsi

 

CONTROL METHODOLOGY labor costs of higher education institutions

 

Стаття містить теоретико-методологічні аспекти контролю видатків на оплату праці. Визначено, що Сучасні умови розвитку економічних та соціальних відносин обумовлюють проведення радикальних змін щодо організації та методики контролю видатків на оплату праці. Динамічний розвиток інформаційної системи бухгалтерського обліку та управління потребує розгляду фундаментальних питань теорії і практики контролю господарської діяльності вітчизняних підприємств. Адже існує достатньо невирішених проблем в цьому напрямку, що призводить до гальмування розвитку процесу контролю обліку видатків на оплату праці у вищих навчальних закладах, які фінансуються з бюджету. В роботі окреслено, що внутрішній аудит спрямований на раціональне витрачання видатків на оплату праці, дотримання законності таких операцій, виявлення допущених зловживань чи порушень щодо видатків на оплату праці.

 

The article theoretical and methodological aspects of the control of labor costs. Determined that modern conditions of economic and social relations of cause radical changes in organization and methods of control spending on wages. The dynamic development of information system of accounting and management needs fundamental review of the theory and practice of economic control of domestic enterprises. After all, there are enough unsolved problems in this area, leading to inhibition of process control changes account for salaries in higher educational institutions financed from the budget. This paper outlines the internal audit aimed at rational expenditure costs for labor legality of such operations, detection of fraud or violations expenditure of labor.

 

Ключові слова: ревізія, контроль, оплата праці, видатки.

 

Keywords: audit, control, remuneration, expenses.

 

 

Постановка проблеми. Видатки на оплату праці є одним з об’єктів контролю, що забезпечують можливість здійснення діяльності вищих навчальних закладів освіти, що фінансуються з бюджету. Однак, необхідно зазначити, що методика проведення аудиту видатків на оплату праці бюджетних установ досліджена недостатньо вітчизняними науковцями, що обумовлює необхідність більш детально зупинитись на цьому питанні та запропонувати основні перспективи подальших досліджень.

Аналіз останніх досліджень та публікацій. Вагомий внесок у вивчення цього питання здійснили у своїх фундаментальних працях такі науковці: А.Ф.Аксененко, А.Н.Ахметбеков, М.І.Баканов, І.А.Бєлобжецький,  М.Т.Білуха, В.П.Суйц, А.Д.Шеремет. Значним внеском у наукове та практичне дослідження контролю діяльності вітчизняних суб’єктів господарювання є праці Ф.Ф. Бутинця, М.В. Романова, Л.В. Гуцаленко, В.Г. Барановської, О.А. Юр'євої, Н.А. Шевчука,  С.В. Бардаша, Б.Ф. Усача, В.В. Павлюка, А.М. Кузьмінського, В.М. Мурашко, В.В. Сопка, В.О. Шевчука та інших. У вищезазначених працях авторами розглянуто фундаментальні питання теорії і практики контролю господарської діяльності вітчизняних підприємств, накопичено досвід з організації контрольних процедур, але, на жаль, до цього часу існує достатньо невирішених проблем, що зумовлено динамічним розвитком інформаційної системи бухгалтерського обліку та потребами управління.

Метою статті є визначення особливостей процесу контролю обліку видатків на оплату праці у вищих навчальних закладах, які фінансуються з бюджету.

Основні результати дослідження. Об’єктивна необхідність, сутність і значення контролю визначаються структурою державного та суспільного устрою країни. При цьому слід зазначити, що управління господарськими процесами в державі без належної організації економічного контролю видатків на оплату праці неможливе. Основною метою контролю є запобігання відхиленням від заданої програми у діяльності суб’єктів управління, а в разі виявлення відхилень – приведення керованої системи в стійке положення за допомогою всіх існуючих регуляторів.

Основними завданнями ревізії бюджетних установ, до яких входять заклади освіти, є контроль за економним і цільовим витрачанням бюджетних коштів та матеріальних цінностей, їх збереженням, попередженням фактів безгосподарності та марнотратства (рис.1). Для цього перевіряється правильність проведення розрахунків за кошторисами та використання асигнованих з бюджету коштів, достовірність облікових і звітних даних, стан справ із збереженням грошових коштів і матеріальних цінностей, дотримання законності та суворого режиму економії у витрачанні грошових коштів і матеріальних цінностей, ефективність затрат на поточний та капітальний ремонти, придбання обладнання й інвентарю, правильність нарахувань та виплат заробітної плати тощо.

За даними опрацьованої літератури ревізія бюджетної установи складається з таких етапів: початковий; дослідження об’єктів контролю; завершальний. Початковий етап передбачає організацію і планування ревізії. На етапі дослідження проводиться безпосередньо ревізія або тематична перевірка об’єктів контролю. На завершальному етапі проводиться оформлення результатів ревізії (перевірки) та вживаються заходи щодо усунення виявлених недоліків і порушень.

 

Рис. 1. Основні завдання системи внутрішнього контролю витрат на видатки з

оплати праці закладів освіти

 

Досвід показує, що планові ревізії та перевірки фінансово-господарської діяльності установ і організацій поки що не дають бажаного результату, сама їх методика в більшості випадках не відповідає вимогам сьогодення.

Головними причинами такого стану є: недостатнє висвітлення методики проведення ревізій і тематичних перевірок; наявні розробки з даної проблеми не завжди доходять до безпосереднього виконавця – ревізора, хоча саме йому насамперед необхідно знати і застосовувати нові та діючі ефективні методи в проведенні ревізій та перевірок; необхідною умовою покращення якості ревізій і тематичних перевірок є використання нових методів і процедур контролю.

Якість ревізій та перевірок значно посилюється за умов використання контрольно-ревізійної діагностики. Фактично до цього часу була відсутня чітка методика, за допомогою якої можна ефективно прогнозувати ймовірність нераціонального використання бюджетних коштів.

Очевидно, необхідно розробити систему контрольно-ревізійних методик, з допомогою яких  як до початку ревізії, так і під час її проведення можна було б діагностувати стан “вузьких” місць з точки зору того, чи є там типові відхилення. На перспективу, найкраще мати спеціальну контрольно-ревізійну діагностику для кожного об’єкта ревізії. Цю роботу своїми силами можуть виконувати безпосередньо КРП при наявності в них відповідних методик за галузями, видами установ та організацій і фінансово-бухгалтерських даних місцевих фінансових органів і відділень Державного казначейства.

На наш погляд, найбільш перспективною вважається трьохрівнева методика ревізії,  яка  зображена  на  рисунку 2. Суть її полягає в тому, що на першому рівні виявляють загальні недоліки в роботі установи (організації), які можуть вплинути на правильність ведення обліку.

 

Рис. 2. Трьохрівнева методика ревізії

 

Доцільно виявити, які заходи вживаються щодо раціонального використання бюджетних коштів в розрізі об’єктів обліку. Аналізуючи використання бюджетних коштів на оплату праці під час вивчення порядку складання документів про відпрацьований час, нарахування і виплату заробітної плати виявляють найбільш слабкі місця. Отримана інформація на попередньому етапі ревізії формує загальну уяву ревізорів про стан роботи щодо законності використання коштів на заробітну плату та дозволяє більш обґрунтовано вибирати напрями подальшої ревізії.

На другому рівні слід застосовувати ревізійні прийоми, спрямовані на виявлення ознак, що вказують на можливість конкретних порушень щодо використання бюджетних коштів.

Такими ознаками можуть бути відхилення фактичних даних від очікуваних або прогнозованих величин, невідповідності між взаємопов’язаними показниками тощо. Можливість їх виявлення виходить з послідовності фінансово-господарських операцій, а також взаємозв’язку та взаємозалежності кількісних і вартісних показників, які відображають ці процеси. Необґрунтовані нарахування і виплати заробітної плати спричиняють перевитрати фонду заробітної плати.

Зіставлення прізвищ осіб, що перелічені у відомості, з даними відділу кадрів про особистий склад працівників дозволить виявити факти виплати сум непрацюючим особам. Такі порушення, як завищення розміру заробітної плати окремим працівникам, складання подвійних відомостей на виплату заробітної плати, зайві списання сум на видатки, завищення підсумків в платіжних відомостях, відсутність перерахування належних податків, які повинні утримуватись з заробітної плати працівників виявляються іншими контрольними діями, які повинні бути передбачені у методиці. Подібним чином можна виявити розбіжність між даними інших документів, які вказують на відхилення від нормального здійснення господарських операцій в результаті нераціонального використання коштів або зловживань.

При розробці методики ревізії слід виходити не тільки із загальних правил нарахування і виплат заробітної плати, особливостей оформлення і руху первинних документів, ведення бухгалтерського обліку, але й результатів узагальнення контрольно-ревізійної практики, що найбільш часто зустрічається в установах освіти, порушень та зловживань.

На третьому рівні проводиться детальна ревізія тільки на тих ділянках, на яких виявлені суттєві зловживання або порушення. Методика ревізії видатків на оплату праці повинна ураховувати з метою перевірки всіх нарахувань і виплат в тій же послідовності, в якій здійснювались самі операції. З цією метою здійснюється оцінка доцільності, обґрунтованості та законності усіх нарахувань і виплат.

У сучасних умовах здійснення діяльності вищими навчальними закладами поряд із ревізією значну роль відіграє внутрішній контроль з боку керівників ВНЗ і бухгалтерської служби. Це пояснюється необхідністю здійснення оперативного контролю за використанням фонду оплати праці з метою ефективного управління видатками.

У вітчизняних нормативно-законодавчих документах термін “внутрішній аудит” розглядається як складова частина управління. Положенням про організацію бухгалтерського обліку і звітності виконання державного та місцевого бюджетів щодо внутрішнього казначейського контролю до системи адміністративного контролю відно­сять методи контролю, у т. ч. внутрішній аудит.

Враховуючи зазначене, відділ внутрішнього контролю вищого навчального закладу у системі внутрішнього казначейського контро­лю повинен розглядатися як незалежний підрозділ, який періодично здійснює перевірки та оцінює: повноту та своєчасність обліку; об’єктивність та достовірність фінансової та іншої звітності ВНЗ; дотримання методології обліку відповідно до чинного законодавства.

У Міжнародних стандартах аудиту внутрішній контроль (аудит) розглядається як діяль­ність оцінювання, організована у межах суб'єкта господарювання і виконується окремим відділом. Основними функціями внутрішнього контролю є перевірка, оцінювання та моніторинг ефектив­ності функціонування системи бухгалтерського обліку та її відповідності чинному законодавству.

Відділ внутрішнього контролю вищого навчального закладу має виконувати такі завдання: сприяти організації належної системи фінансового та податкового обліку; виконувати вимоги чинного законодавства України; створювати ефективну, достовірну та повну обліково-інформаційну систему для потреб управління; своєчасно виявляти порушення і недоліки у веденні первинного, аналітичного та синтетичного обліку й складання звітності з метою їх виправлення та недопущення у майбутньому.

На даний момент помітні певні відмінності між внутрішнім та зовнішнім аудитом щодо призначення аудиту, правового статусу, змісту та складання підсумкових документів (табл.1).

 

Таблиця 1.

Основні відмінності між внутрішнім та зовнішнім аудитом

 

Внутрішній аудит має бути однією з форм контролю за правомірністю та ефективністю діяльності усіх структурних підрозділів вищого навчального закладу.

При цьому головні переваги внутрішнього аудиту полягають у ефективності даного відділу: незначні витрати установи на його проведення порівняно із зовнішнім аудитом, можливість використання послуг внутрішнього аудиту в будь-який момент часу; глибокі знання фахівців з внутрішнього аудиту ситуації в навчальному закладі, стилю роботи та управління, політики та культури; залучення через аудиторів для проведення контролю висококваліфікованих спеціалістів підрозділів організації; гарантії постійного дотримання вимог законодавства, стимулювання впровадження прогресивних нововведень тощо.

Отже, відмінності внутрішнього та зовнішнього аудиту, перш за все, у правовій, організаційній формах здійснення аудиту. У межах внутрішнього аудиту здійснюється не лише контроль збереження активів, збільшення доходів, але й контроль за політикою та якістю менеджменту вищого навчального закладу.

Проведення контролю видатків на оплату праці має здійснюватися службою внутрішнього контролю вищого навчального закладу на підставі плану (графіка) проведення перевірок на поточний рік. При цьому, за дорученнями керівництва, можуть бути проведенні позапланові перевірки.

Під час проведення перевірки, відповідно до Міжнародних стандартів аудиту, необхідно керуватись такими принципами: незалежності, професійної майстерності, отримання компетентних доказів, вира­ження думки (складання аудиторського висновку.

 

Служба внутрішнього аудиту вищого навчального закладу повинна діяти на підставі як загальнодержав­них нормативних документів, так і внутрішніх положень та посадових інструкцій.

Створення у вищому навчальному закладі відділу внутрішнього аудиту базується на виконанні таких організаційних заходів:

- підписання керівником організації наказу (розпорядження про створення служби внутрішнього аудиту;

- розробка, обґрунтування та  затвердження керівником Положення про відділ внутрішнього аудиту. В зазначеному документі повинні бути регламентовані окремі розділи (основні завдання, функції, структура, повно­важення, взає­мовідносини з іншими службами та підрозділами);

- розробка та затвердження посадових інструкцій працівників відділу внутрішнього аудиту;

- розробка, обґрунтування та  затвердження планів та робочих документів служби внутрішнього аудиту;

- створення банку даних (нормативно-законодавча база, внутрішні нормативи, фактографічні  дані та інші джерела).

Положення про відділ внутрішнього аудиту є внутрішнім нормативно-розпорядчим документом, який визначає порядок створення, правовий статус обов'язки та організацію роботи цього структурного підрозділу організації. При цьому в по­ложенні має вказуватися, що відділ внутрішнього аудиту входить до структури вищого навчального закладу,  а внутрішні аудитори, що здійснюють перевірку всіх об'єктів з метою їх аналізу та оцінки, повинні діяти згідно з правилами та розпорядженнями організації. Цей документ дозво­лить забезпечити особливий організаційний статус, незалежність та відокремленість відділу та, у свою чергу, гарантує справедливість та неупередженість суджень його співробітників.

Начальник відділу внутрішнього аудиту призначається та звільняється з посади тільки ректором (керівником) вищого навчального закладу. На посаду начальника відділу внутрішнього аудиту та провідних спеціалістів призначають висококваліфікованих спеціалістів, з досвідом бухгалтерської ревізійної та економічної роботи, бажано, щоб вони мали сертифікат аудитора України. Штат та структура служби залежать від масштабів діяльності закладу, обсягу, склад­ності та умов робіт, що виконуються. До складу служби, крім аудиторів, мають входити також фахівці інших спеціальностей – юристи, програмісти тощо. Начальник та співробітники відділу повинні виконувати свої обов'язки згідно з посадовими інструкціями, дотримуватись вимог правил (стандартів) аудиту та виконувати етичні принципи аудиторської діяльності.

Планування передбачає розробку завдань, річних та поточних планів, календарних графіків перевірок, проектів формуван­ня штатів та кошторисів видатків, звітів про результати діяльності служ­би. У календарних графіках аудиторських перевірок доречно вказувати: які саме види діяльності підлягають перевірці, коли буде проводитись аудит, скільки часу потребує перевірка. Графіки повинні бути гнучки­ми та враховувати можливість незапланованих перевірок.

Розробка графіків передбачає оцінку ризику (ймовірності того, що певні події або дії можуть здійснити негативний вплив на установу) за його факторами. Фактори ризику — моральний клімат у вищому навчальному закладі, компетентність, чесність співробітників, адекватність систем внутрішнього аудиту та бухгалтерського об­ліку, величина активів, вжиті заходи щодо усунення порушень раніше проведених перевірок тощо. Фактори ризику підлягають вивченню та виваженій оцінці щодо їх відносної значущості. Оцінка ризику дає можливість судження про несприятливі умови та враховується при складанні графіка робіт. У першу чергу виконуються роботи по тих об'єктах, де ступінь ризику вищий.

Фахівці внутрішнього аудиту надають рекомендації з удоскона­лення системи бухгалтерського обліку, проводять експертизи фінансової й оперативної інформації, огляд коштів, які використовуються для ідентифікації, вимірювання, класифікації та інформування, готують огляди ефективної діяльності установи, у тому числі нефінансових засобів керівництва; здійснюють контроль за дотриманням зако­нодавства України і виконанням всіма підрозділами вищого навчального закладу його внутрішньої політики щодо здійснення діяльності. Особливу увагу слід зосередити на раціональному порядку та послідовності вивчення первинних та зведених документів, форм звітності, доказовість оформлених вста­новлених фактів.

Основним завданням внутрішнього аудиту видатків на  оплату праці є активізація системи управління, яка націлена на раціональне використання трудових ресурсів, обґрунтованого витрачання фонду оплати праці та правильне визначення розподільчих функцій за розмірами видатків. Виходячи з цього, основними завданнями системи внутрішнього контролю видатків на  оплату праці закладів освіти, що фінансуються з бюджету, є:

- контроль за дотриманням штатної дисципліни та організації кадрової політики (перевірка обґрунтованості встановлення посадових окладів, доплат, надбавок, премій, матеріальної допомоги, порядку оплати праці зовнішніх і внутрішніх сумісників та осіб за трудовими договорами і контрактами);

- контроль правильності та обґрунтованості нормування праці, використання робочого часу;

- контроль обґрунтованості видатків на  оплату праці (перевірка цільового використання коштів видатків на оплату праці);

- контроль повноти та своєчасності оформлення первинних та зведених документів щодо використання трудових ресурсів і фонду оплати праці та відображення зазначених операцій в облікових регістрах та фінансовій звітності;

- контроль своєчасності розрахунків з працівниками, фондами соціального страхування та бюджетом.

Результативність контрольних процедур, проведених у ході перевірки видатків на оплату праці  багато в чому зале­жить від правильного визначення послідовності дій особи, яка здійснює перевірку. Для цього необхідно розробити систему взаємоузгоджених завдань, які дають можливість охопити перевіркою роботу всіх підрозділів та ок­ремих працівників підприємства, які беруть участь у формуванні видатків на оплату праці або що мають пов'язану з цим процесом інформацію.

Враховуючи вищезазначене, систему внутрішнього аудиту видатків на оплату праці доцільно представити у вигляді взаємозв’язків об'єктів, джерел інформації та методичних прийомів (табл.2).

 

Таблиця 2.

Інформаційна модель внутрішнього аудиту видатків на оплату праці

 

Нами конкретизовано облікову та інші види фактографічної інформації, що повинні підлягати перевірці під час проведення відповідних контрольних процедур щодо здійснення видатків на оплату праці. Отже, фактографічна (облікова) інформація є джерелом контролю операцій видатків на оплату праці, а нормативно-законодавчу інформацію внутрішній аудитор використовуватиме для того, щоб обґрунтувати законність операцій, пов'язаних з нарахуванням, документальним забезпеченням і обліком цих операцій.

Забезпечення ефективного внутрішнього аудиту обумовлює використання відповідної облікової інформації на кожному етапі перевірки видатків на оплату праці. З метою виконання завдань контролю видатки на оплату праці предметною сферою дослідження є отримання доказів у процесі контролю за основними визначеними напрямами

У звіті внутрішнього аудитора, що надається керівництву, слід вказати, які рекоменда­ції виконано, а які вважаються неефективними. Тільки після отримання письмового звіту внутрішня аудиторська перевірка вважається закінченою.

Для складання звіту використовуються робочі документи внут­рішнього аудитора: акти перевірки, плани, тести, розрахунки тощо. Акт - документ, укладений для підтвердження встановлених фактів. Головне при складання акту - встановлення фактичного стану справ на підприємстві та правильне відображення їх в акті. У висновку даються посилання на використані робочі документи.

Іншою процедурою, характерною для подання звітності внутріш­ніх аудиторів, є спільний з керівниками аналіз окремих питань, які підлягають критиці і внесенню рекомендацій у підсумковий звіт внутріш­нього аудитора.

Висновки. Таким чином основну увагу внутрішньому аудитору слід приділяти перевір­ці тих показників діяльності установи, які можуть позитивно вплинути на ефективність та якість роботи вищого навчального закладу. Така перевірка має спрямовуватися на попередження (профілактику) відхилень від нормативно-правових актів чи зловживань. Важливо також ретельно дослідити ті господарські операції, які мають бути документально офор­млені й своєчасно відображені в облікових регістрах та у фінансовій звітності. Отже, внутрішній аудит спрямований на раціональне витрачання видатків на оплату праці, дотримання законності таких операцій, виявлення допущених зловживань чи порушень щодо видатків на оплату праці.

 

Література.

1. Нападовська Л. В. Управлінський облік: [підручник для студ. вищ. навч. закладів] / Л.В.Нападовська. – К.: КНЕУ, 2010. – 544 с.

2. Шевчук В.О. Контроль господарських систем в суспільстві з перехідною економікою (Проблеми теорії, організації, методології). К.: Київський державний торговельно-економічний університет. 1998. –  371 c.

3. Engels M. Die Steuerung von Universitaten in staatlicher Tragerschft. Eine organisationstheoretische Analise.-1.Auft.-Wiesbaden: Deutscher Universitats-Verlag, 2001.

4. Хорунжий Г. Соціальна відповідальність вищої школи в контексті Болонського процесу / Г. Хорунжий //Вища школа. – 2010.-№5-6. – С. 12-24.

5. Труфен А.О. Контроль видатків на оплату праці в вищих навчальних закладах /А.О.Труфен // Економічні та гуманітарні проблеми регіонального розвитку: матеріали всеукраїнській науковій конференції / [ред. кол. В.П.Гетало, В.С.Ростовський та ін.]. – м. Полтава, 27 березня 2008 р. – С.109-111.

 

References.

1.Napadovskaya L.V (2010), «Managerial Accounting: [textbook for students. HI. teach. institutions]», KNEU, pp. 544.

2.Shevchuk V.O. (1998), «Control of business in society in transition (Problems of the theory, organization, methodology)», KDTEU, pp.371.

3.Engels M. (2001), Die Steuerung von Universitaten in staatlicher Tragerschft. Eine organisationstheoretische Analise.-1.Auft.-Wiesbaden: Deutscher Universitats-Verlag,.

4.CHORUNGIY G (2010), «Social responsibility of higher education in the context of the Bologna Process», Vyscha shkola, vol.5-6, pp. 12-24.

5. Trufen A. (2008), «Control labor costs in higher education», Ekonomichni ta humanitarni problemy rehional'noho rozvytku: materialy vseukrains'kij naukovij konferentsii, [Economic and humanitarian problems of regional development materials National Conference], Poltava, pp.109-111.

 

Стаття надійшла до редакції 20.02.2015 р.