УДК  339.03:69.003

 

О. П. Петраш,

аспірантка Київського Національного університету будівництва та архітектури

 

НАУКОВО-МЕТОДИЧНІ ПІДХОДИ ДО ВИБОРУ ПРЕДИКТОРІВ ФОРМУВАННЯ ІНВЕСТИЦІЙНОГО ПОРТФЕЛЯ ПРИ РОЗРОБЦІ БЮДЖЕТНО –КАЛЕНДАРНИХ МОДЕЛЕЙ УПРАВЛІННЯ БУДІВНИЦТВОМ

 

O. P. Petrash,

postgraduate,  Kiev National University Construction and Architecture

 

THE SCIENTIFIC-METHODOLOGICAL APPROACHES TO THE SELECTION OF PREDICTIONS INVESTMENT PORTFOLIO CONSTRUCTION IN THE PROCESS OF DEVELOPING BUDGET – CALENDAR MODELS OF CONSTRUCTION MANAGEMENT

 

Метою статті є  розгляд   теоретичних засад визнання доходів і витрат основної діяльності будівельних підприємств та обґрунтування їх можливого удосконалення. Предметом дослідження є  міжнародний досвід та облікова практика застосування методів визнання доходів і витрат у будівництві. Аналізуючи, систематизовано підходи вчених до обґрунтування облікової процедури використання методу ступеня завершеності. У статті   розглянуто нормативне регулювання процедури визнання доходів і витрат за договором будівельного підряду в Україні  та означено, як єдиний метод визнання доходів і витрат впродовж виконання будівельного контракту це ступінь завершенності робіт по будівельному контракту. В результаті проведення   порівняльного аналізу альтернативних методик визначення ступеня завершенності робіт по будівельному контракту згідно з П(С)БО 18 «Будівельні контракти» та МСБО 11 «Будівельні контракти» прийшли до висновку що в обох нормативних документах передбачено метод вимірювання та оцінки виконаної роботи та зазначено його  поширене використання в Україні. Обгрунтовано переваги та недоліки затосування данного методу у будівельних підприємств України. Нами запропоновано розробити документ, який об'єднає в собі дані  необхідні для відображення виконаних БМР в бухгалтерському обліку підприємства, де буде взято необхідні дані з  форми № КБ-2в та №КБ-3 та поточних документів підприємства за відповідний період з урахуванням вимог Методичних  рекомендацій з формування собівартості будівельно-монтажних робіт затверджених  Наказом Мінрегіонбуду від 31 грудня 2010 року №573 та П(С)БО 18 “Будівельні контракти”, що дасть змогу уникнути тих недоліків, що існують на сьогодні по застосуванню даного методу. Досліджено  та обгрунтовано переваги та недоліки  оподаткування довгострокових контрактів в Україні та запропоновано введення «касового» методу по оподаткуванню ПДВ даного виду контракту, а для можливості контролю ми пропонуємо до балансу добавити в пасив балансу підприємства вписуваний рядок 1636 – поточна кредиторська заборгованість  по довгостроковому контракту. Перспективою подальших досліджень є розробка  чіткого алгоритму визнання доходів і витрат будівельного підприємства по довгостроковому контракту для будівельного підприємства, так як від цього залежить його фінансовий стан, що є основним важелем факту своєчасного завершення будівельних робіт підприємством і відповідно отримання замовником побудованого об’єкта.

 

The purpose of the article is consideration of the conceptual frameworks about a definition of the operating income and expenditure of the construction enterprises and the grounds for their possible improvement. The object of the research is international experience and practice registration usage of the income and expenditure determination methods in the construction industry. Having been analyzed, scientists´ approaches to the grounds of the registration procedure of a completeness degree method usage have been systematized. The article reviews the standard procedure regulation of the income and expenditure recognition under the construction contract in Ukraine and states that the completeness degree of work under a construction contract is the unique method of the income and expenditure recognition throughout a construction contract fulfillment. As a result of the comparative analysis of the alternative definition techniques for the completeness degree of work under a construction contract according to П(С)БO 18 "Construction contracts" and MCБO 11 "Construction contracts" we conclude that the measuring  and estimation method of work fulfillment is specified by both normative documents and offer its wide use in Ukraine. Advantages and disadvantages in using of this method   for Ukraine construction enterprises are also proved. We offer to elaborate a document that unites the data, which is necessary to display  the installation and construction work fulfillment in enterprise accounting, and all necessary data will be used from the form No. KБ-2в and No. KБ-3 and other current enterprise documents   for the corresponding period, taking into account the Methodical recommendations requirements about installation and construction work cost formation, which approved by Minregionbud's Order on 31 of December , 2010 No. 573 and P(S)BO 18 "Construction contracts", that could give the chance to avoid existent weaknesses  while using this method  nowadays. It is investigated and proved advantages and weaknesses of the  long-term contract taxation in Ukraine and it is offered introduction of a "cash" method on the VAT taxation of this type of the contract, and in order to control we suggest adding a new enter balance sheet line code 1636 – "Current portion of long-term debt" to a liability side of the balance-sheet. Further research perspective is to develop an exact definition algorithm of the construction enterprise income and expenditure under the long-term contract, because enterprise financial condition depends on it, and it also is the main criteria of  construction work completion within the contract period by the enterprise and, consequently, acceptance of the constructed object by the customer.

 

Ключові слова:  визнання, доходи, витрати, основна діяльність, довгостроковий контракт, будівельні підприємства.

 

Keywords: recognition, income, expenditure, main activity, long-term contract, construction enterprises.

 

 

Постановка проблеми. Господарська діяльність будівельних підприємств характеризується складною системою документообігу, великими обсягами грошових потоків, тривалістю виробничого циклу.

Значна тривалість процесу будівництва впливає на специфіку, яка існує у визнанні доходів та витрат в обліку основної діяльності будівельних підприємств. Загальний порядок визнання доходів і витрат у бухгалтерському обліку передбачено нормами П(С)БО 15 “Дохід” та П(С)БО 16 “Витрати”, однак будівельні підприємства при формуванні у бухгалтерському обліку інформації щодо визнання й оцінки доходів і витрат впродовж виконання будівельних контрактів використовують норми П(С)БО 18 “Будівельні контракти”.

Відповідно до п. 3 П(С)БО 18, що дублює п. 22 М(С)БО 11 “Будівельні контракти”, доходи і витрати впродовж виконання будівельного контракту визнаються на дату балансу за методом ступеня завершеності робіт, належне застосування якого набуває особливої актуальності, оскільки користувачі фінансової звітності зацікавлені в отриманні реальної інформації з відображенням достовірних даних про доходи та витрати підприємств, що функціонують на ринку виконання будівельних робіт.

Аналіз останніх досліджень та публікацій. Вагомий внесок у дослідження питань з визнання доходів і витрат основної діяльності будівельних підприємств здійснили такі вітчизняні вчені, як: З.В.Задорожний [4; 5], П.М.Кричун [7], В.М. Пархоменко [10],  М.К. Петренко [11], С.О.Строїч [17; 18], Н.П. Тарасова [19], І.Г.Чалий [21] та ін. Питанням визнання, оцінки та обліку доходів і витрат присвячено праці О. Будько [2], О. Кисельової [6], Р.Назарбаєвої [9], Є. Свідерського [15], І. Склярука [16].

Формулювання  цілей статті. У сучасних умовах господарювання стабільне джерело доходу є однією із умов отримання прибутку. Специфіка будівельної діяльності характеризується тривалістю процесу будівництва (більше аніж один звітний період), а тому важливим питанням бухгалтерського обліку в будівельних організаціях є визнання і розподіл доходів та витрат між звітними періодами.

Метою даної статті є дослідження міжнародного досвіду та облікової практики теоретичних засад визнання доходів і витрат основної діяльності будівельних підприємств.

Викладення основного матеріалу. У світовій практиці застосовуються два методи обліку доходів та витрат за  будівельними контрактами: метод укладеного (виконаного, завершеного) контракту та метод ступеня завершеності (поетапного виконання) робіт.

Метод укладеного (виконаного, завершеного) контракту ґрунтується на тому, що доходи, витрати і, відповідно,  прибуток  фіксуються  у  фінансовій  звітності  виконавця у періоді завершення будівництва, а доти усі понесені витрати відображаються як незавершене виробництво. Остаточний фінансовий результат визначається лише після закінчення виконання усіх будівельних робіт. У системі міжнародних стандартів використання даного методу заборонено з 1993 р., проте, незважаючи на те, що його було вилучено із МСБО 11 “Будівельні контракти”, бухгалтери-практики багатьох країн продовжують і надалі його використовувати. Зазначимо, що в Австрії та Німеччині метод укладеного (виконаного, завершеного) контракту вважається єдиноможливим. У  деяких  країнах, зокрема, США, Канаді, Японії, Франції, використання даного методу є допустимою альтернативою, тобто будівельним підприємствам дозволяється застосовувати як метод укладеного контракту, так і метод поетапного виконання робіт.

В Україні, як і в М(С)БО 11 “Будівельні контракти”, безальтернативним вважається метод ступеня завершеності. Виключно даний метод застосовується у Великій Британії,  Нідерландах, Австралії, Китаї, Новій Зеландії [21, с. 90].

Основна відмінність зауваженого методу від методу укладеного (виконаного, завершеного) контракту полягає у тому, що підприємство, яке виконує будівельний контракт, визнає доходи і витрати не після закінчення контракту, а поетапно, внаслідок чого загальний прибуток контракту розподіляється на звітні періоди, протягом яких виконуються будівельні роботи. Основною метою створення П(С)БО 18 “Будівельні контракти”, як справедливо зауважує Н.Тарасова, є розділ “Визнання доходів та витрат протягом виконання будівельного контракту” [19, с. 188]. Нормативне регулювання процедури визнання доходів і витрат за договором будівельного підряду в Україні зображено на рис. 1.

 

 

Рис. 1. Нормативне регулювання процедури визнання доходів і витрат за договором будівелього підряду в Україні.

 

Дані рис. 1 свідчать про те, що нині діючі нормативно-правові документи в Україні регламентують ступінь завершеності (спосіб “в міру готовності”) як єдиний метод визнання доходів і витрат впродовж виконання будівельного контракту. Аналогічна норма передбачена в МСБО 11 “Облік договорів на будівництво”. Цілком слушним є висловлювання Р.Назарбаєвої, котра вважає, що “визнання доходів і витрат протягом виконання будівельного контракту – це облікова процедура, у результаті якої розраховують суми доходів і витрат, що можуть бути включені до складу показників фінансової звітності конкретного звітного періоду” [9, с. 34]. Розвиваючи її міркування, слід зазначити, що визнання доходів і витрат впродовж виконання будівельного контракту являє собою визначення сум доходів та витрат для їх відображення у ф. № 2 “Звіт про фінансові результати”.

Відповідно до п. 3 П(С)БО 18 “Будівельні контракти” [13, с. 103], що дублює п. 22 М(С)БО 11 “Будівельні контракти” [8], доходи і витрати протягом виконання будівельного контракту визнаються з урахуванням ступеня завершення робіт на дату балансу, якщо кінцевий  фінансовий результат цього контракту може бути достовірно оцінений, що, в свою чергу, є можливим за наявності певних умов. Умови визначення достовірної оцінки кінцевих фінансових результатів  встановлюються окремо в розрізі будівельних контрактів із фіксованою ціною та будівельних контрактів за ціною “витрати плюс”. Дослідження алгоритму визнання доходу та витрат згідно з П(С)БО 18 “Будівельні контракти” [13] дозволяє стверджувати, що до тих пір поки у будівельного підприємства немає достовірної оцінки кінцевого фінансового результату, дохід має вимірюватись величиною понесених фактичних витрат,  що унеможливлює отримання позитивного фінансового результату за звітний період.

Відповідно до П(С)БО 18 “Будівельні контракти” дохід не визнається, якщо відсутня ймовірність відшкодування витрат. МСБО 11 “Будівельні контракти” подібної норми не містить, у п. 32 даного документу описано випадок, коли кінцевий результат виконання будівельного контракту достовірно оцінити не можна. У такому разі дохід потрібно визнавати лише у розмірі витрат, понесених за контрактом, для яких існує ймовірність їх відшкодування. Витрати за контрактом слід визнавати як витрати періоду, у якому вони були понесені. Можна констатувати, що за умови відсутності таких витрат дохід буде дорівнювати нулю, тобто визнаватись не буде. Значною перевагою МСБО 11 “Будівельні контракти” є те, що у п. 34 наведено приклади обставин, за яких відшкодування понесених витрат контракту не є ймовірним, і за яких витрати контракту, можливо, доведеться негайно визнати як видатки:

– контракти, що не повністю мають юридичну силу, тобто їхня чинність викликає серйозні сумніви;

– контракти, завершення яких залежить від незавершеного судового розгляду або законодавчих актів;

– контракти, що стосуються нерухомості, яка, ймовірно, буде конфіскована або експропрійована;

– контракти, за якими замовник не здатний виконати свої зобов’язання;

– контракти, в яких підрядник не здатний завершити роботи або не може виконати інші свої зобов’язання за контрактом [8].

Якщо кінцевий фінансовий результат може бути достовірно оцінений, то відповідно до п. 4 П(С)БО 18 для визначення ступеня завершеності робіт слід використовувати один із трьох методів:

1). співвідношення обсягу завершеної частини робіт та їх загального обсягу за будівельним контрактом у натуральному вимірі;

2). співвідношення фактичних витрат з початку виконання  будівельного  контракту   до   дати   балансу та  очікуваної  (кошторисної)   суми   загальних   витрат за контрактом;

3). вимірювання та оцінка виконаної роботи.

Порівняльний аналіз альтернативних методик визначення ступеня завершеності робіт за будівельним контрактом згідно з П(С)БО 18 “Будівельні контракти” та МСБО 11 “Облік договорів на будівництво” представлено на рис. 2.

                                                                                                                                                 

 

 

Рис. 2. Порівняльний аналіз альтернативних методик визначення ступеня завершеності робіт по будівельним контрактам

 

За даними рис. 2 можна зробити висновок, що П(С)БО 18 “Будівельні контракти” (затверджено   наказом   Міністерства   фінансів України від 28.04.2001 № 205) і  в  МСБО  11 “Будівельні контракти” передбачено такий метод визначення ступеня завершеності робіт за будівельним контрактом, як вимірювання та оцінка виконаної роботи. В Україні цей метод дуже поширений, оскільки саме його покладено в основу ведення   журналу   обліку   виконаних   робіт   (форма № КБ-6), а сума доходу, розрахованого за цим методом, досить  часто співпадає з сумою у рахунку, що виставляється замовнику.

Застосування того чи іншого методу ступеня завершеності робіт залежить  від  строків, порядку, умов проведення розрахунків за виконані БМР, що обумовлені у контракті. Розрахунки можуть здійснюватись за комплекси робіт і послуг, а також за виконані роботи за конструктивними елементами. У спеціальній літературі автори не завжди дотримуються назв методів, передбачених МСБО 11. У ряді наукових досліджень, присвячених інтерпретаціям МСБО 11, по-різному називаються ці методи : метод співвідношення обсягу завершеної частини робіт та їх загального обсягу за будівельним контрактом у натуральному вимірі; метод співвідношення фактичних витрат з початку виконання будівельного контракту до дати балансу та очікуваної (кошторисної) суми загальних витрат за контрактом; метод вимірювання та оцінки виконаної роботи.

За визначенням П.М.Кричуна [7, с.41] це пояснюється наявністю різних перекладів міжнародних стандартів фінансової звітності.

На думку С.Ф. Голова, з трьох методів підрядник використовує той, який гарантує достовірну оцінку виконаної роботи [3, с. 634]. В МСБО 11  “Облік договорів на будівництво” підкреслюється, що суб'єкт господарської діяльності використовує метод, який достовірно вимірює виконану роботу. Тобто, акцент при обранні методу для визначення ступеня завершеності робіт за контрактом повинен бути зроблений на фізичній можливості вимірювання обсягів. Варто дослідити сутність усіх трьох методів для визначення ступеня завершеності робіт.

Метод співвідношення обсягу завершеної частини робіт та їх загального обсягу за будівельним контрактом у натуральному вимірі адаптований до умов невеликих будівельних підприємств. Його сутність полягає у тому, що на звітну дату підрядником розраховується співвідношення фактично виконаних БМР до загального обсягу робіт, які повинні бути виконані за будівельним контрактом. Слід зауважити, що співвідносяться не вартісні, а натуральні показники, наприклад, кубометри цегляної кладки чи машино-години роботи екскаваторів. Далі дохід від виконання будівельних робіт обчислюється як добуток питомої ваги виконаних робіт та загальної вартості робіт.

Слід зазначити, що в Україні цей метод практично не використовується, натомість, провідні  американські фахівці з будівництва вважають, що це “кращий метод підрахунку ступеня завершеності” [21, с. 280].

Метод співвідношення фактичних витрат з початку виконання будівельного контракту  до дати балансу та очікуваної (кошторисної) суми  загальних витрат за контрактом є настільки поширеним у світовій практиці, що американські аналітики саме його вважають власне методом ступеня завершеності, хоча даний метод  у п. 30  МСБО 11 “Будівельні контракти” названий як “метод співвідношення частини понесених контрактних витрат і загальної оціночної собівартості контракту” [22, с.183]. Причина популярності даного методу пояснюється тим, що в облікових регістрах наявна уся необхідна інформація для визначення ступеня завершеності. На думку С.Строїча,  даний метод є “… найточнішим і безпроблемним”  [17, c. 18].

Застосовуючи даний метод, спочатку необхідно визначити питому вагу здійснених на дату балансу витрат, що пов’язані з виконанням підрядних робіт за конкретним контрактом, у загальній  очікуваній  сумі таких витрат за цим контрактом (ступінь завершеності).При цьому сума витрат на дату балансу включає тільки ті витрати, які формують виробничу собівартість БМР, тобто адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати до складу таких витрат не належать. Далі визначається дохід від виконання робіт на дату балансу, що обчислюється як добуток загальної кошторисної вартості БМР і показника питомої ваги витрат, понесених для виконання цих робіт, у загальній сумі витрат.

Ступінь завершеності визначається окремо в розрізі кожного звітного періоду, хоча можна його обчислювати наростаючим підсумком. Якщо всі планові показники контракту дорівнюють фактичним, то немає різниці, яким методом розраховано ступінь завершеності, однак, зважаючи на те, що на практиці не завжди планові і фактичні показники урівнюються, доцільно все ж таки визначати ступінь завершеності наростаючим підсумком. Такий метод визначення доходу на дату балансу доцільно застосовувати у разі виконання БМР, якщо існує можливість найдостовірніше визначити загальну суму передбачуваних витрат за будівельним контрактом, та при цьому сума здійснених витрат прямо пропорційна обсягу робіт, що виконується.

В Україні метод співвідношення фактичних витрат з початку виконання будівельного контракту до дати балансу та очікуваної (кошторисної) суми загальних витрат за контрактом застосовується нечасто, хоча деякі аналітики визнають, що саме даний метод забезпечує “найточнішу оцінку доходів і витрат за будівельним контрактом” [23, с. 36].

Метод вимірювання та оцінки виконаної роботи є найбільш поширеним у будівництві, на що вказують у своїх працях З.В. Задорожний, В.Пархоменко та С.Строїч [4; с. 117; 10, с. 7; 17, с.18]. Сутність даного методу полягає у вимірюванні обсягу фактично виконаних БМР і зводиться до підписання акту їх кошторисної вартості. При цьому обсяги виконаних робіт у натуральних одиницях виміру фіксуються у підрядника в журналі виконання робіт і підтверджуються підписами підрядника та замовника.

Ступінь завершеності робіт визначається методом вимірювання та оцінки виконаних робіт, якщо вимірювання та оцінка здійснюються за видами робіт, а їхні  обсяги  і  вартість  визначаються  у  тих  періодах,  які передбачені договором підряду. Спостереження за виконанням робіт і їх оцінка здійснюються веденням записів у журналі з початку виконання робіт на об’єкті і до закінчення його будівництва. За інформацією з журналу обліку виконаних робіт шляхом вимірювання й оцінки інженерно-технічним персоналом визначаються дані для складання “Акту приймання виконаних будівельних робіт” типової форми № КБ-2в.

“Акт приймання виконаних будівельних робіт”, що складений за формою №КБ-2в, є типовою формою облікових документів у будівництві  відповідно  до наказу Міністерства регіонального розвитку та будівництва України від 04.12.2009 р. № 554 “Про затвердження типових форм первинних документів з обліку в будівництві”.

У нашій країні спостерігається тенденція  до того, що використання даного методу тією чи іншою мірою передбачає залучення показників із форми № КБ-2в “Акт приймання виконаних будівельних робіт”, що критикують у своїх працях окремі вітчизняні експерти [7, c. 44; 18, с.138]. Вони стверджують, що  за формами № КБ-2в і №КБ-3  відображається тільки вартість виконаних, а  не реалізованих робіт. З нашої точки зору, якщо дані документи  (більш  правильно було б вважати їх зведеними, а не первинними) все ж підписуються замовником і підрядником, то вони містять інформацію не лише про виконані, а й про реалізовані будівельні роботи. Засвідчення на даних документах підпису замовника і скріплення їх печаткою вказує на те, що замовник погоджується із заявленим обсягом виконаних робіт і понесеними підрядником витратами і в подальшому здійснюватиме розрахунки, зважаючи на зазначені показники.

І.Г. Чалий вказує на три основні причини того, чому метод вимірювання і оцінки виконаних робіт не подобається незалежним дослідникам фінансових звітів:

– поява у балансі активів незрозумілої природи (існування недописаних вартісних залишків);

– надзвичайна суб’єктивність оцінки ступеня завершеності;

– заниження визнаних витрат у звітах про фінансові результати [18, с.138].

П.М. Кричун з даного приводу зазначає: “Зауваження цілком слушні, однак основним недоліком методу слід вважати відсутність чіткого механізму (порядку) здійснення вимірювань та оцінки” [7, с. 44].

Отже, актуальним є питання розробки чіткого механізму ( порядку) здійснення вимірювань та оцінки виконаних будівельних робіт, з урахуванням недоліків зазначеними вище.

На нашу думку, слід розробити документ, який об'єднає в собі дані  необхідні для відображення виконаних БМР в бухгалтерському обліку підприємства, де буде взято необхідні дані з  форми № КБ-2в та №КБ-3 та поточних документів підприємства за відповідний період з урахуванням вимог Методичних  рекомендацій з формування собівартості будівельно-монтажних робіт затверджених  Наказом Мінрегіонбуду від 31 грудня 2010 року №573 та П(С)БО 18 “Будівельні контракти”.

Методичні  рекомендації з формування собівартості будівельно-монтажних робіт затверджених  Наказом Мінрегіонбуду від 31 грудня 2010 року №573 є документом, якого слід отримуватись при формуванні собівартості будівельних та монтажних робіт (БМР). Методичні рекомендації поширюються на всі будівельні організації незалежно від форм власності.

Доходи і витрати за кожним договором підряду відображаються в бухгалтерському обліку окремо за принципом нарахування та відповідності, сутність якого за ст.4 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” від 16.07.1999 р. № 996-XIV полягає у тому, що для визначення фінансового результату звітного періоду доходи звітного періоду співставляються із витратами, які були здійснені для отримання цих доходів. Доходи і витрати у бухгалтерському обліку та фінансовій звітності відображаються у момент їх виникнення, незалежно від дати надходження або сплати грошових коштів.

Підрядні організації, як правило, працюють із замовниками на умовах авансування, порядок якого обумовлюється у підрядному контракті, що підтверджується частиною другою ст. 854 Цивільного кодексу України: “Підрядник має право вимагати виплати йому авансу лише у випадку та в розмірі, встановленому договором” [29].

Відповідно до п. 2 П(С)БО 18 “Будівельні контракти” аванси за будівельним контрактом – грошові кошти або інші активи, отримані підрядником у рахунок оплати робіт, що виконуватимуться за будівельним контрактом. Саме з одержання авансу, що перераховується замовником підряднику відразу після укладання підрядного договору на виконання БМР, розпочинаються розрахунки між замовником і підрядником.

У бухгалтерському обліку підрядника отримані аванси для фінансового забезпечення виконання  договору підряду визнаються поточними зобов’язаннями, що відповідає нормам п. 4 та п. 12 П(С)БО 2 “Баланс”, і не визнаються   доходами. Підрядники   включають   їх   до доходу лише після виконання робіт, визнання доходу та заліку заборгованості.

Відповідно до Податкового Кодексу України,  доходи і витрати повинні визнаватися (відображатися) в податковому обліку (податкових розрахунках) за методом нарахування, що відповідає принципу бухгалтерського обліку – нарахування доходів і витрат. Відображення доходів і витрат у податковому обліку безпосередньо залежить від їх податкової класифікації, передбаченої нормами Податкового кодексу України.

Доходи, і витрати, які визначаються з метою обчислення об’єкта оподаткування, визнаються  на підставі первинних документів, що передбачено відповідно ст.135.2 та ст.138.2 Податкового кодексу України.

Теретично обгрунтованим є твердження О.Кисельової [6, с. 43], котра вважає, що “...норма, згідно з якою доходи виникають на підставі наявності первинних документів, потребує коригування, оскільки такою схемою можуть скористатись недобросовісні платники  податків, які навмисно можуть знищити або приховати документи, свідомо виграти час в оподаткуванні та користуватися податковим кредитом. Тому фактична наявність необліковуваних активів у платника податку потребує класифікації податкового порушення і врахування таких активів як доходів”. Ми погоджуємося з таким висловлюванням, оскільки відсутність первинних документів не може бути підставою для  заниження розміру оподатковуваного прибутку.

У п. 137.3 Податкового Кодексу України, прийнятого 2 грудня 2010 р. № 2755-VI, зазначено, що “…у разі якщо платник податку виробляє  товари,  виконує  роботи, надає послуги з довготривалим (більше одного року) технологічним циклом виробництва та якщо договорами, укладеними на виробництво таких товарів, виконання робіт, надання послуг, не передбачено поетапного їх здавання, доходи нараховуються платником податку самостійно відповідно до ступеня завершеності виробництва (операції з надання послуг), який визначається за питомою вагою витрат, здійснених у звітному податковому періоді, у загальній очікуваній сумі таких витрат та/або за питомою вагою обсягу послуг, наданих у звітному податковому періоді, у загальному обсязі послуг, які мають бути надані” [12].

У п. 187.9 Податкового Кодексу України [12] довгостроковий договір (контракт) визначено як будь-який договір на виготовлення товарів, виконання робіт, надання послуг з довготривалим (більше одного року) технологічним циклом виробництва та якщо договорами, які укладені на виробництво таких товарів, виконання робіт, надання послуг, не передбачено поетапне їх здавання.

Тепер, із введенням в дію Податкового Кодексу України підрядники не мають вибору, як раніше, вони повинні визнавати доходи пропорційно до понесених витрат. Слід зазначити, що підрядники можуть не використовувати норми Податкового кодексу України в частині визнання доходів і витрат за будівельним контрактом. Це пояснюється тим, що вони виконують будівельні роботи і оформляють їх актами за формами №КБ-2в, до яких докладають форму № КБ-3. Як правило, ці документи формуються щомісячно, тобто мова йде про поетапне виконання робіт, що обумовлює підрядним підприємствам можливість не використовувати п. 137.3 Податкового Кодексу України.

Отже, якщо використовувати  метод  вимірювання та оцінки виконаної роботи, який дуже поширений на будівельних підприємствах України,  то у податковому обліку будуть відображатися дані бухгалтерського обліку щодо визнання доходів і витрат  за будівельними  контрактами.

Заслуговує на увагу і визнання доходів та витрат в умовах виконання підрядниками збиткових будівельних контрактів, які являють собою явище рідкісне, проте нині цілком реальне. Збиткові контракти бувають двох видів: ті, які заздалегідь можна визнати збитковими, оскільки наперед відомо, що сума доходів, які передбачається отримати, є меншою, аніж сума витрат, які будуть понесені; а також ті, які стають збитковими безпосередньо у процесі виконання БМР (у результаті реалізації ризиків).

Відповідно до п. 36-37 МСБО 11 “Будівельні контракти” [8], якщо існує ймовірність, що сукупні витрати контракту перевищуватимуть сукупний дохід від контракту, очікувані збитки слід визнавати як витрати негайно. Таку ж методику описано у п. 8 вітчизняного П(С)БО 18 “Будівельні контракти”. Згідно з параграфом 85 американського SOP 81-1 якщо поточні оцінки загального контрактного доходу і контрактних витрат показують збиток, забезпечення для загального збитку за контрактом має бути створено. На створенні забезпечень під контрактні збитки також наполягають англійські  фахівці [20, с. 577], російські фінансові аналітики [1, с. 252], українські економічні експерти.

У «царстві» податку на прибуток особливий порядок зачіпає лише платника податку-виконавця (застосовно до проектного фінансування – підрядника об’єкту будівництва). Операції замовника оподатковуються у загальному порядку.

Особливий порядок оподатковування – ніщо інше як турбота держави про свої податкові надходження під час виконання довгострокових договорів. Якщо б цього порядку не існувало, застосовувався б метод нарахувань і з платника податку-виконавця неможливо було стягнути податок на прибуток до моменту передачі результатів робіт замовнику. Саме з цією подією метод нарахувань пов’язує момент виникнення доходу у платника податку-виконавця (п. 137.1 Податкового кодексу).

Особливий порядок оподаткування – це виняток з методу нарахувань. Платник податку-виконавець робіт за довгостроковим договором повинен нараховувати доходи до передачі результатів робіт замовнику в кожному податковому періоді (кварталі). Доходи нараховуються відповідно до ступеня завершеності робіт, який визначається  за питомою вагою витрат, здійснених у звітному податковому періоді, у загальній очікуваній сумі таких витрат та/або (її) за питомою вагою обсягу послуг, наданих у звітному податковому періоді, у загальному обсязі послуг, які мають бути надані. Останній механізм нарахування доходів стосується договорів про надання послуг, а тому навряд чи його можна буде застосувати до операцій з виконання будівельних робіт.

 Що стосується витрат, то платнику податку-виконавцю надається право враховувати витрати, пов’язані з виконанням робіт за довгостроковим договором,  одночасно з відображенням зазначених вище доходів.

Після передачі результатів виконаних робіт замовнику виконавець здійснює коригування своїх доходів. Якщо фактично отриманий дохід перевищує суму доходу, попередньо нараховану за наслідками кожного податкового періоду, відповідне перевищення зараховується до доходів звітного періоду. Якщо ж навпаки фактично отриманий дохід є меншим, ніж сума таких попередньо нарахованих доходів,  різниця зараховується у зменшення доходів звітного періоду.

У «царстві» ПДВ теж суцільні винятки. Особливий порядок оподаткування операцій за довгостроковими договорами виключає застосування до них добре всім відомого правила «першої події». Податкове зобов’язання виконавця/податковий кредит замовника відображаються за датою фактичної передачі результатів робіт за довгостроковим договором. Такий особливий порядок є сприятливим для виконавця, бо дозволяє йому перенести момент виникнення податкових зобов’язань на заключну стадію виконання договору. Однак, якщо мова заходить про замовника, то тут все навпаки. Замовник потрапляє у невигідне становище, позаяк попри сплачені на користь виконавця (підрядника) аванси довгий час не може отримати права на податковий кредит.

Яку мету переслідувала держава, виводячи зі сфери застосування правила «першої події» операції за довгостроковими договорами, – сказати тяжко. Ймовірно, наші «державні мужі» у такий спосіб намагалися захистити державний бюджет від вимог про надання бюджетного відшкодування ПДВ з боку замовників об’єктів будівництва. Якби правило «першої події» діяло, такі замовники мали б змогу заявляти сформований під час будівництва (за рахунок сплачених виконавцю (підряднику) авансів) податковий кредит до бюджетного відшкодування ще в процесі виконання довгострокових договорів. Хоча з нашою системою адміністрування у них шанси отримати бюджетне відшкодування були б мінімальними, держава вирішила зайвий раз перестрахуватися.

Враховуючи те кризове становище, в якому знаходиться економіка нашої країни та кількість недобудованих об’єктів,  для поступового виведення із даного стану слід ввести для будівельних підприємств, що працюють по довгостроковому контракту «касовий метод» оподаткування ПДВ. Це в свою чергу приведе до суттєвого зниження «податкового навантаження» на дані підприємства, так як податки буде сплачено з фактично отриманих коштів.

Для можливості контролю обсягу отриманих коштів по будівельному контракту, ми пропонуємо до балансу добавити в пасив вписуваний рядок 1636 – поточна кредиторська заборгованість  по довгостроковому контракту.

Розглянемо на прикладі, преваги та недоліки, щодо застосування вищенаведених методів   визначення ступеня завершеності  робіт по будівельному  контракту.

Приклад.

У жовтні  2012 року  організація – підрядник  уклала договір строком на 2 роки  на спорудження офісного приміщення  для компанії-замовника з фінансовою ціною 10 000 000 грн.( без ПДВ). Очікувана сума витрат підрядника на виконання договору 7 000 000 грн.

Підрядник здійснив витрати, пов’язані з  виконанням будівельного контракту, в наступних сумах:

3 квартал 2012 року – в сумі  450 000 грн.:

4 квартал 2012 року – в сумі 700 000 грн.;

1 квартал 2013 року – в сумі 250 000 грн.;

2 квартал 2013 року – в сумі 120 000 грн.:

3 квартал 2013 року – в сумі  1 500 000 грн.:

4 квартал 2013 року – в сумі 1 750 000 грн.;

1 квартал 2014 року – в сумі 1 300 000 грн.;

2 квартал 2014 року – в сумі 450 000 грн.:

3 квартал 2014 року – в сумі  800 000 грн.

Розрахунок співвідношення фактичних витрат з початку виконання контракту до дати балансу і очікуваної (кошторисної) суми загальних витрат по контракту, а також розрахунок визнаних доходів та витрат від виконання будівельного контракту наведено в таблиці №1.

 

Таблиця №1

 

Слід зазначити, що вищенаведені підрахунки мають певні нюанси. А саме, співвідношення  фактичних витрат з початку виконання контракту і очікуваної суми загальних витрат по контракту визначається наростаючим підсумком. Це дуже важливий момент,  значимість якого можна оцінити в випадку змін протягом  виконання  оцінки очікуваних доходів та витрат. Якщо в цьому випадку не врахувати кумулятивний ефект, то може відбутися невірне визначення доходів та витрат. Наприклад, якщо протягом періоду виконання контракту буде переглянуто в сторону збільшення розміру очікуваного доходу, то при ігноруванні кумулятивного ефекта відбудеться недооцінка доходів.

Розглянемо даний довгостроковий контракт, з  огляду визначення ступеня завершеності  робіт за будівельним контрактом  методом вимірювання та оцінки виконаної роботи.

Зазначимо  додаткові певні дані, а саме собівартість фактично виконаних робіт ( за формами КБ-2в та КБ-3в), які наведені в таблиці №2.

 

Таблиця №2.

  

Коригування проміжних рахунків в даному випадку практично не відбувається, так як сума виставленнних замовнику рахунків дорівнює сумі визнаних доходів. Це є характерним для даного методу і є його значною перевагою поміж іншими методами визначення ступеня завершеності будівельних робіт.

Якщо розглянути варіант, щодо  визначення ступеня завершеності робіт за методом співвідношення обсягу завершеної частини робіт та їх загального обсягу за будівельним контрактом у натуральному вимірі, то він малоефективен для нами розглядаємого об'єму робіт. По-перше він вимагає аналізу великої кількості інформації та наявності певних достовірних даних, а от же громіздким. Все це  можливо при наявності спеціально розробленого програмного продукта, який дав би можливість для точного і достовірного підрахунку необхідних даних.

В бухгалтерському обліку, при використанні данного методу, ми будемо мати відображення суми доходів, що являють собою розрахункову величину.

Висновок. Проведене дослідження міжнародного досвіду та облікової практики існуючих  методів визнання доходів і витрат основної діяльності будівельних підприємств дозволило встановити, що загалом методика визнання доходів і  витрат будівельних підприємств в Україні розроблена на основі міжнародних, а саме МСБО 11 “Облік договорів на будівництво”.

Результати дослідження показали, що самостійне обрання будівельним підприємством методу визнання доходів і витрат має велике значення в обліковій політиці, оскільки чинить вплив на якість облікових даних та рівень аналітичності обліку, покращує оперативність проведення аналізу, що сприяє прийняттю більш обґрунтованих управлінських рішень щодо нарощування обсягів виконання будівельних робіт.

Метод вимірювання та оцінки виконаної роботи є найбільш поширеним у будівництві в Україні, але відсутній чіткий механізм  його порядку здійснення. Отже, на нашу думку, слід розробити документ, який об'єднає в собі дані  необхідні для відображення виконаних БМР в бухгалтерському обліку підприємства, де буде взято необхідні дані з  форми № КБ-2в та №КБ-3 та поточних документів підприємства за відповідний період з урахуванням вимог Методичних  рекомендацій з формування собівартості будівельно-монтажних робіт затверджених  Наказом Мінрегіонбуду від 31 грудня 2010 року №573 та П(С)БО 18 “Будівельні контракти”. Це дасть змогу уникнути тих недоліків, що існують на сьогодні по застосуванню даного методу.

Нами проаналізовано переваги та недоліку оподаткування довгострокового контракту в будівництві та запропоновано введення «касового» методу по оподаткуванню ПДВ даного виду контракту, а для можливості контролю ми пропонуємо до балансу добавити в пасив вписуваний рядок 1636 – поточна кредиторська заборгованість  по довгостроковому контракту.

Отже, питання розробки чіткого алгоритму визнання доходів і витрат будівельного підприємства по довгостроковому контракту має велике значення  для будівельного підприємства, так як від цього залежить його фінансовий стан, що є основним важелем факту своєчасного завершення будівельних робіт підприємством і відповідно отримання замовником необхідного об’єкта.

 

 

Література.

1. Бернстайн Л. А. Анализ финансовой отчетности: Теория,    практика    и     интерпретация     /     Леопольд А. Бернстайн; [пер. с американ. 5–го изд. О.В. Скачкова]. – М. : Финансы и статистика, 2003. – 623 с.

2. Будько О. Узгодження результатів діяльності з метою оподаткування та фінансових результатів згідно з бухгалтерським обліком / Оксана Будько // Економічний аналіз: зб. наук. праць. – Тернопіль : Видавництво ТНЕУ “Економічна думка”, 2011. – Вип. 8. – Частина 2. – С. 400-402.

3. Голов С.Ф. Фінансовий облік: підручник / Голов С.Ф., Костюченко В.М., Кравченко І.Ю. – К., 2005. – 976 с.

4. Задорожний З.В. Внутрішньогосподарський облік в будівництві: методологія та організація: дис. … доктора екон. наук: 08.00.09 / Задорожний Зеновій–Михайло Васильович. – Тернопіль, 2007.

5. Задорожний З.В. Внутрішньогосподарський облік у будівництві: моногр. / З.В. Задорожний. – Тернопіль: Економічна думка, 2006. – 336 с.

6. Кисельова О. Податок на прибуток в координатах податкового кодексу: плюси та мінуси / Ольга Кисельова // Бухгалтерський облік і аудит. – 2011. – № 3. – С. 40-51.

7. Кричун П. Оцінка ступеня завершеності виконання будівельного контракту як суб’єктивний чинник впливу на показник незавершенного будівельного виробництва / П.Кричун // Бухгалтерський облік і аудит. – 2010. – Вип. 6. – С. 40-48.

8. Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 11 “Будівельні контракти” [електронний ресурс]. – Режим доступу: http://minfin.gov.ua/ document/9224/%D0%9.

9. Назарбаєва   Р. Бухгалтерський облік у будівництві: загальне й особливе / Римма Назарбаєва //  Бухгалтерія. – 6 травня 2002 р. –№18/1 (485). – С. 31-39.

10. Пархоменко В. Бухгалтерський облік доходів і витрат за будівельними контрактами / В. Пархоменко // Бухгалтерський облік і аудит. – 2001. – № 6. – С. 6-9.

11. Петренко М. Проблеми визнання і оцінки доходів і витрат у будівництві / М. Петренко, К. Захарова // Економічний аналіз. – 2010. – Вип. 6. – С. 292-294.

12. Податковий кодекс України // Все про бухгалтерський облік. – № 1-3. – 03.01.2011.

13.Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 18 “Будівельні контракти”: наказ Міністерства фінансів України від 28.04.2001 р. № 205. – Будівельна Бухгалтерія: [у 4 кн.]. – Книга 1 [під загальною ред. І.Назарбаєвої]. – К. :  Бліц-Інформ,  2005. – С. 103-106.

14. Риндя А. Будівельні контракти / А. Риндя // Податки та бухгалтерський облік. – 2003. – № 45. – С. 34-39.

15. Свідерський Є. Удосконалення методики бухгалтерського обліку податку на прибуток згідно з податковим кодексом України /  Євген  Свідерський, Дмитро Свідерський // Бухгалтерський облік і аудит. – 2011. – № 3. – С.3-7.

16. Склярук І. Генезис підходів до визначення прибутку до оподаткування в Україні / Ірина Склярук // Бухгалтерський облік і аудит. – 2011. – № 4. – С. 26-30.

17. Строїч С. Собівартість будівельно-монтажних робіт: вивчаємо нові Методрекомендації / Сергій Строїч // Все про бухгалтерський облік. – 08.04.2011. – № 33. – С.17-19.

18. Строїч С. Форми № КБ-2в та №  КБ-3: як будівельникам працювати з новою первинкою / Сергій Строїч // Все про бухгалтерський облік : [Всеукраїнська професійна  бухгалтерська  газета]. – 03  лютого  2010. –

№12. – С. 31-34.

19. Тарасова Н. Визнання доходів і витрат протягом виконання будівельного контракту / Н. Тарасова // Будівельна Бухгалтерія : [у 4 кн.]. – Книга 1 [під загальною ред. І. Назарбаєвої]. – К. : Бліц–Інформ, 2005. – С. 187-198.

20. Цивільний  кодекс України від 16.01.2003 р. № 435–IV: витяг [зі змінами і доповненнями] // Все про будівництво: [спеціальний додаток до тижневика “Дебет–кредит”]. – 2004. – № 6. – С. 76-83.

21. Чалий І. Будівельний облік для профі: секрети майстерності / Іван Чалий. – Х. : Фактор, 2006. – 400 с.

22. Coombs W. E. Construction Accounting and Financial Management / W. E. Coombs, W. J. Palmer. – McGraw–Hill Book Company. – 1989.

 

References.

1. Bernstajn, L. A. (2003), Analiz finansovoj otchetnosti: Teorija, praktika i interpretacija, Finansy i statistika, Moscow, Russia, p.623.

2. Budko, O. (2011), “Uzghodzhennia rezultativ diialnosti z metoiu opodatkuvannia ta finansovykh rezultativ zghidno z bukhhalterskym oblikom”, Ekonomichnyi analiz, vol. 8, part 2, Vydavnytstvo TNEU “Ekonomichna dumka”, Ternopil, Ukraine, pp. 400-402.

3. Holov, S.F. Kostiuchenko, V.M. and Kravchenko, I.Yu. (2005), Finansovyi oblik, Kyiv, Ukraine, p. 976.

4. Zadorozhnyi, Z.V. (2007), “Vnutrishnohospodarskyi oblik v budivnytstvi: metodolohiia ta orhanizatsiia”, Abstract of Ph.D. dissertation, 08.00.09, Ternopil, Ukraine.

5. Zadorozhnyi, Z.V. (2006), Vnutrishnohospodarskyi oblik u budivnytstvi, Ekonomichna dumka, Ternopil, Ukraine, p.336.

6. Kyselova, O. (2011), “Podatok na prybutok v koordynatakh podatkovoho kodeksu: pliusy ta minusy”, Bukhhalterskyi oblik i audyt, vol.3, pp. 40-51.

7. Krychun, P. (2010), “Otsinka stupenia zavershenosti vykonannia budivelnoho kontraktu yak subiektyvnyi chynnyk vplyvu na pokaznyk nezavershennoho budivelnoho vyrobnytstva”, Bukhhalterskyi oblik i audyt, vol. 6, pp. 40-48.

8. Mizhnarodnyi standart bukhhalterskoho obliku 11 “Budivelni kontrakty” [Online], available at: http://minfin.gov.ua/ document/9224/%D0%9.

9. Nazarbaieva, R. (2002), “Bukhhalterskyi oblik u budivnytstvi: zahalne y osoblyve”, Bukhhalteriia, vol.18/1 (485), pp. 31-39.

10. Parkhomenko, V. (2001), “Bukhhalterskyi oblik dokhodiv i vytrat za budivelnymy kontraktamy, Bukhhalterskyi oblik i audyt, vol.6, pp. 6-9.

11. Petrenko, M. and Zakharova K. (2010), “Problemy vyznannia i otsinky dokhodiv i vytrat u budivnytstvi”, Ekonomichnyi analiz, vol. 6, pp. 292-294.

12. (2011 ), “Podatkovyi kodeks Ukrainy”, Vse pro bukhhalterskyi oblik, vol.1-3.

13. Nazarbaieva, I. (2005), “Polozhennia (standart) bukhhalterskoho obliku 18 “Budivelni kontrakty”: nakaz Ministerstva finansiv Ukrainy # 205 from 28.04.2001”, Budivelna Bukhhalteriia, no. 1, Blits-Inform, Kyiv, Ukraine, pp. 103-106.

14.  Ryndia, A. (2003), “Budivelni kontrakty”, Podatky ta bukhhalterskyi oblik, vol.45, pp. 34-39.

15. Sviderskyi, Ye. and Sviderskyi, D. (2011), “Udoskonalennia metodyky bukhhalterskoho obliku podatku na prybutok zghidno z podatkovym kodeksom Ukrainy”, Bukhhalterskyi oblik i audyt, vol. 3, pp. 3-7.

16. Skliaruk, I. (2011), “Henezys pidkhodiv do vyznachennia prybutku do opodatkuvannia v Ukraini”, Bukhhalterskyi oblik i audyt, vol. 4, pp. 26-30.

17. Stroich, S. (2011), “Sobivartist budivelno-montazhnykh robit: vyvchaiemo novi Metodrekomendatsii”, Vse pro bukhhalterskyi oblik, vol.33, pp.17-19.

18. Stroich, S. (2010), “Formy # KB-2v ta #  KB-3: yak budivelnykam pratsiuvaty z novoiu pervynkoiu”, Vse pro bukhhalterskyi oblik, vol.12, pp. 31-34.

19. Tarasova, N. (2005), “Vyznannia dokhodiv i vytrat protiahom vykonannia budivelnoho kontraktu”, Budivelna Bukhhalteriia, no. 1, Blits–Inform, Kyiv, Ukraine, pp.. 187-198.

20. (2004), “Tsyvilnyi  kodeks Ukrainy from 16.01.2003 r. # 435–IV: vytiah [zi zminamy i dopovnenniamy]”, Vse pro budivnytstvo: [spetsialnyi dodatok do tyzhnevyka “Debet–kredyt”], vol. 6, pp. 76-83.

21. Chalyi, I. (2006),Budivelnyi oblik dlia profi: sekrety maisternosti, Faktor, p.400.

22. Coombs W. E. Construction Accounting and Financial Management / W. E. Coombs, W. J. Palmer. – McGraw–Hill Book Company. – 1989.

 

Стаття надійшла до редакції 18.12.2014 р.