УДК: 001.8:631.162

 

Н. І. Коваль,

к. е. н., доцент кафедри обліку та аналізу, Вінницький національний аграрний університет, м. Вінниця

 

МЕТОДИЧНІ АСПЕКТИ ОБЛІКОВОЇ ПОЛІТИКИ ДЛЯ різних типів сільськогосподарських підприємств

 

N. Koval,

Candidate of economic sciences, assistant professor of accounting and analysis, Vinnytsia National Agrarian University, Vinnitsa

 

METHODOLOGICAL ASPECTS OF ACCOUNTING POLICIES FOR DIFFERENT TYPES OF AGRICULTURAL ENTERPRISES

 

У статті розглянуті проблеми формування облікової політики для різних видів сільськогосподарських  підприємств на прикладі агрохолдингу та фермерського господарства. Обгрунтовано необхідність державного контролю за раціональною побудовою облікової політики у крупних підприємствах з метою надання об’єктивної інформації та методична допомога малим підприємствам при формуванні облікової політики.

 

In article rassmotrenы problems generating uchetnoy policy for different types of enterprises in the Liga selskohozyaystvennыh AGRIHOLDINGS and fermerskoho economy. Obosnovana neobhodymost control of the State for building a ratsyonalnыm uchetnoy policy in krupnыh enterprise with a view predostavlenyya obъektyvnoy Information and methodical aid malыm enterprise in generating uchetnoy policy.

 

Ключові слова: облікова політика, сільськогосподарські підприємства, методологія облікової політики, нормативне регулювання формування облікової політики.

 

Keywords: uchetnaya politics, selskohozyaystvennыe enterprise, Methodology uchetnoy policy, regulation normatyvnoe Doing auditing.

 

 

Постановка проблеми. Облікова політика, як сукупність принципів, методів та процедур складання фінансової  звітності передбачає, що за її допомогою розкривається інформація про діяльність підприємства при складанні фінансової звітності  у потрібній для інвесторів формі. У країнах розвиненої економіки як поняття її застосовують із 1975 р., з часу прийняття МСБО 1 „Розкриття облікової політики”. На законодавчому рівні України для облікової політики передбачена роль регулюючого інструмента ведення обліку на підприємстві. Тобто, як у вітчизняних, так і у зарубіжних законодавчих документах визначення облікової політики однозначне – для регламентації застосовуваних на підприємстві облікових правил.

Аналіз останніх досліджень і публікацій. Формування облікової політики розглядається у працях вчених: М.Т. Білухи, Ф.Ф. Бутинця, Г.Л.Вознюк, С.Ф.Голова,  М.Я.Дем’яненка, В.М. Жука, А.Г. Загороднього, Ю.А. Кузьмінського, М.В. Кужельного,  М.С. Пушкаря тощо. Ними визначено, що застосування поява нових підходів і методів обліку знаходиться у взаємозв’язку необхідністю врахування Україною міжнародного досвіду.

Згідно із Законом „Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні” облікова політика – це сукупність принципів, методів і процедур, що використовуються підприємством для складання та подання фінансової звітності [4]. Існують й  інші варіанти  визначень облікової політики: як способів ведення бухгалтерського обліку, як принципи і правила бухгалтерського обліку, як форми  та  методи  ведення обліку. А.В. Глущенко [2] вважає, що «облікова політика надає системі бухгалтерського обліку підприємства максимум визначеності, однозначності,  із множини вартісних рішень зафіксовує вибір підприємства, про що воно інформує користувачів фінансової звітності».

Відмінності вітчизняної і зарубіжної облікової політики, як справедливо зазначає Т.В. Барановська, що «облікова політика в зарубіжній практиці виникла внаслідок усвідомлення необхідності централізованого регулювання бухгалтерського обліку, через його загальносуспільне значення та можливості задовольняти потреби в інформації різних категорій користувачів. Водночас в Україні поява облікової політики – це результат процесу реформування бухгалтерського обліку, орієнтиром якого обрані міжнародні стандарти» [1, с.4].

Отже, облікова політика як категорія термінологічного апарату бухгалтерського обліку засвідчує обрані методи обліку відповідно до стратегічних планів керівництва підприємства та розкриває їх для сторонніх користувачів з метою зіставності облікових даних для надання достовірної інформації щодо фінансового стану підприємства як можливого об’єкту інвестування. Або, як зазначають інші дослідники,  під «“об’єктом облікової політики” розуміється будь-яка норма або позиція підприємства з організації та ведення бухгалтерського обліку, щодо якої є альтернативні варіанти» [1, с.7].

Зауважимо, що вітчизняний підхід до трактування облікової політики дещо відрізняється від прийнятого в міжнародній практиці. Зарубіжна облікова політика включає як вибір альтернатив серед рекомендованих МСФЗ, так і методику, що базується на професійних судженнях. Вимоги вітчизняного законодавства є обов'язковими і не передбачають будь-яких відхилень. Вони визначають облікову політику виключно як елемент фінансової звітності. Це не можна вважати недоліком чинного законодавства, адже Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" та П(С)БО стосуються насамперед фінансового обліку. Тому під час формування всієї системи обліку не слід обмежуватися визначенням, наданим у нормативних документах. Більш правомірним, на наш погляд, є другий підхід до трактування облікової політики, який визначає облікову політику як інструмент управління системою бухгалтерського обліку.

Проте залишаються невирішеними питання щодо сфери застосування креативного судження бухгалтера, вибору облікової політики щодо різних типів підприємств однієї галузі, у тому числі й сільського господарства.

Тому метою статті є визначення методологічних особливостей облікової політики та їх впливу на формування організації обліку для різних типів підприємств.

Виклад основного матеріалу дослідження. Облікову політику, як складову частину фінансової звітності, повинно розробляти кожне підприємство, що зареєстроване у встановленому законодавством порядку. Вона  розкривається у примітках до фінансової звітності, де підприємство висвітлює обрану облікову політику шляхом опису принципів оцінки статей звітності та методів обліку за окремими статтями звітності.

 

Таблиця 1.

Фактори, що впливають на вибір облікової політики

Джерело: [1; 5; 7].

 

Основною метою облікової політики є забезпечення одержання достовірної інформації про майновий і фінансовий стан підприємства, результати його діяльності, необхідні для всіх користувачів фінансової звітності з метою прийняття відповідних рішень.

На положеннях облікової політики базуються обґрунтовані управлінські рішення, які дозволяють певним чином розкрити стан підприємства щодо доходів і витрат, податкових платежів, капіталу та зобов’язань для зовнішніх користувачів. Таким чином, вибір облікової політики щодо кожного елемента фінансової звітності – далеко не формальність. Від того, наскільки сумлінно і відповідно до типу організаційної форми підприємства здійснено формування облікової політики в умовах постійних змін в нормативній базі, залежить майбутнє такого підприємства та його привабливість для залучення інвестицій.

За рахунок варіативності вибору способів і методів відображення фінансового стану, визначеного в обліковій політиці, в сучасних умовах підприємства можуть в значній мірі управляти показниками прибутковості (за рахунок вибору методу амортизаційних відрахувань, способу оцінки капіталу, віднесення витрат, оцінки доходів, оцінки витрат за справедливою вартістю, зобов’язань за поточною оцінкою, створюваних резервів тощо). З огляду на те, що одним із завдань облікової політики є забезпечення стандартних характеристик фінансової звітності, важливими об’єктами підвищення інвестиційної привабливості є її складові, за допомогою яких  звітні показники набувають певної спрямованості.

Сільське господарство складається з підприємств, що характеризуються різними типами спеціалізації, поєднують функції виробництва, торгівлі та виробничого обслуговування. За даними Державної служби статистики,  у 2012 році із загальної кількості 55866 діючих підприємств 14,5 % припадало на господарські товариства, 7,5: на приватні підприємства, 1,6% на виробничі кооперативи, 72,9% на фермерські господарства. Типізація підприємств сільського господарства має важливе значення з метою розроблення облікової політики, на яку досі не приділено належної  уваги.

Відтак необхідне урахування специфіки діяльності з метою забезпечення інформаційних запитів як внутрішніх, так і зовнішніх користувачів під час формування облікової політики.

Згідно із законодавством бухгалтерський облік здійснюється у приватних (приватно-орендних) підприємствах, в сільськогосподарських кооперативах, спілках селян, господарських товариствах і фермерських господарствах, ТзОВ, акціонерних  товариствах тощо. Функціонування аграрних підприємств різних форм власності регламентується Конституцією України, Земельним кодексом України, а також Законами України: „Про власність”, „Про колективне сільськогосподарське підприємство”, „Про господарські товариства”, „Про сільськогосподарську кооперацію”, „Про фермерське господарство” тощо.

Зважаючи на аналіз діяльності підприємств сільського господарства однією з особливостей галузі є те, що підприємства відрізняються за обсягами, характером послуг, структурою виробництва, спеціалізацією, що зумовлює необхідність варіантних розробок методик обліку. Саме тому необхідна типологія підприємств сільського господарства з метою реалізації варіантних методологічних підходів до формування облікової політики.

Основною рисою діяльності у сфері сільського господарства, що має бути врахована під час побудови обліку, є мета функціонування підприємства. Діяльність підприємств може бути організована як для отримання прибутку – комерційна сфера, так і з метою надання послуг - некомерційна сфера. Під час формування облікової політики сільськогосподарських підприємств  перш за все необхідно звернути увагу на функції, які виконує підприємство. Для нашого дослідження розглянемо два типи підприємств – холдинги і фермерські господарства. Перші – як найбільш відкриті до повноти методології, а другі – найбільш обмежені у методології облікової політики.

Однією з сучасних форм розвитку сільськогосподарського виробництва є створення та функціонування агрохолдингів як найбільш життєздатних і ефективних форм організації не тільки фінансового капіталу, але і виробничого потенціалу. Це об'єднання економічно і технологічно взаємопов'язаних підприємств і організацій різних форм власності на основі злиття їх капіталу, яке забезпечує право одного з них визначати стратегію і тактику розвитку колективного виробництва. Такі компанії ведуть високо диверсифіковану діяльність, мають територіально розподілену структуру, складну багаторівневу систему управління [2].

Інтегровані структури в агропродовольчому секторі економіки за минулі кілька років розширили масштаби, географію своєї діяльності, галузеву спеціалізацію, поширивши сферу інтересів не тільки на традиційно високорентабельні галузі сільського господарства, якими є зернове виробництво, соняшник, але активно працюючи в останні роки і в тваринництві, в першу чергу, в галузях з високою короткостроковій віддачею на вкладений капітал (птахівництво, свинарство).

Чим розгалуженіша організаційна структура агрохолдингу, тим більш гостро постає питання про використання єдиної системи обліку та звітності, для порівнянності показників діяльності кожного учасника групи і своєчасності подання об'єктивної інформації про її фінансовий стан у цілому при консолідації звітності [2], адже саме єдина система покликана забезпечувати порівнянність показників діяльності кожного учасника групи і своєчасно надавати об'єктивну інформацію про її фінансовий стан при консолідації звітності [7]. Закономірно, що єдина система обліку та звітності агрохолдингу повинна базуватися на єдиній обліковій політиці.

Як зазначає О.О. Олійник [6], діюча система нормативного регулювання національного обліку не передбачає які-небудь положення і критерії формування єдиної облікової політики для усіх корпоратизованих структур, в тому числі і агрохолдингів. І при безперечних перевагах організації такого агробізнесу як агрохолдинг, керівництво не має достовірної інформації щодо оцінки майнового стану, зобов’язань, собівартості виробництва, руху грошових коштів, отриманих доходів і витрат за дочірніми господарствами. Ускладнена і об’єктивна оцінка результатів як бізнесу в цілому, так і окремих бізнес процесів.

Стабілізаційний режим розвитку агрохолдингів вимагає теоретико-організаційної та методичної розробки з формування єдиних облікових принципів (внутрішніх стандартів), єдиних принципів формування оперативної і звітної інформації для структурних його одиниць з ціллю координації управління. Тому Наказ про облікову політику затверджується як внутрішній обліковий стандарт керівництвом головної компанії і є обов'язковим до застосування всіма учасниками агрохолдингу, що дозволяє більш ефективно вести господарську діяльність як в окремих підприємтвах, так і по холдингу в цілому, оперативніше отримувати необхідну бухгалтерську та іншу інформацію, враховувати інтереси всіх учасників бізнесу і уникати помилкових управлінських рішень [2]. Єдина облікова політика забезпечує користувачів більш повною, прозорою і зіставною інформацією про фінансовий стан і результати діяльності групи компаній.

Однією з основних проблем організації системи бухгалтерського обліку в інтегрованих агроструктури є проблема розробки методичних аспектів єдиної облікової політики, які безпосередньо впливають на порядок формування фінансових результатів діяльності агрохолдингу і на оцінку його фінансового стану.

Відзначимо, що методичний розділ облікової політики для цілей бухгалтерського обліку агрохолдингу включає сукупність обраних способів ведення обліку щодо: основних засобів; нарахування амортизації; вибору способу відображення активів та об'єктів нерухомості; вибір порядку обліку орендованих основних засобів тощо.

В обліковій політиці агроформування повинні бути обов'язково зафіксовані: вибір одиниці обліку матеріально-виробничих запасів; метод оцінки матеріально-виробничих запасів; спосіб обліку та оцінки готової продукції; спосіб оцінки товарів у власній роздрібній торгівлі чи при передачі на переробку  тощо.

Важливим є обрання способу списання загальногосподарських витрат; вибір бази для розподілу загальновиробничих і загальногосподарських витрат; спосіб оцінки незавершеного виробництва по галузях і виробництвах; спосіб списання комерційних витрат; спосіб списання витрат майбутніх періодів; спосіб списання витрат на НДР; вибір способу створення резервів по сумнівних боргах; вибір способу створення резервів майбутніх витрат тощо.

Способи ведення бухгалтерського обліку, обрані головною компанією, повинні застосовуватися всіма підприємствами, що входять в агрохолдинг.

Після визначення всіх елементів облікової політики необхідне їх коригування з метою уніфікації правил ведення бухгалтерського обліку, що на думку Н.В. Горшкової [3], повинно визначатися здатністю забезпечити найбільш ефективну взаємодію всіх учасників облікового процесу, надати оптимальну оцінку фінансових результатів діяльності при мінімальних витратах. Крім того, необхідно збереження в єдиній обліковій політиці особливостей діяльності кожного підприємства, що входить до групи, методів обліку, які не можна уніфікувати або які конкретизують і деталізують загальні  методи.

У Наказі по обліковій політиці, як правило, повинні бути  також організаційно-технічний і методичний розділи. У якості методичних аспектів управлінської облікової політики агрохолдингу виступають  такі елементи:  облік випуску готової продукції, робіт, послуг;  оцінка незавершеного виробництва; спосіб визнання управлінських витрат;  база розподілу загальновиробничих і загальногосподарських витрат;  оцінка випущеної готової продукції;  спосіб визначення вартості витрачених матеріальних ресурсів;  спосіб нарахування амортизації.

 Система обліку у агрохолдингах повинна забезпечувати і створювати основи для підрахунку фактичного прибутку. При цьому при збереженні єдності облікової політики інтегрованої агроструктури забезпечується індивідуальний облік по кожній компанії, що підвищує ступінь відповідальності.

Як вказує О.О. Олійник [6], необхідно відмітити і різноманітність застосування структурними одиницями агрохолдингу форм обліку (загальної, спрощеної), податкових режимів (загального, спеціального), що також мають свою не співставність інформації в прийнятті управлінських рішень.

Таким чином, процес формування методичних аспектів облікової політики агрохолдингу досить складний, і він не закінчується її розробкою, а триває протягом усього періоду функціонування агроструктури. Після формування облікової політики її регулярно переглядають та удосконалюють, оскільки це також важливий і невід'ємний елемент системи внутрішнього контролю.

На противагу агрохолдингам, де масштаби діяльності дозволяють і вимагають врахувати повноту нормативного регулювання бухгалтерського обліку та облікової політики, для фермерських господарств використовують найпростіші її елементи.

При веденні бухгалтерського обліку на фермерському господарстві є такі особливості: як правило, бухгалтерський облік  веде його голова чи один з членів господарства; цим господарствам властиве здійснення окремих специфічних господарських операцій, а саме – засновники здебільшого вносять до капіталу не майно, а лише права користування ним; членам господарства виплачується не заробітна плата, а певна частка з отриманого господарством доходу; при веденні бухгалтерського обліку господарство повинно враховувати всю облікову сільськогосподарську специфіку тощо.

Таким чином, ці операції потрібно коректно відображати в бухгалтерському обліку, а до того вказати в обліковій політиці. Зазначені принципові особливості формують облікову специфіку, властиву саме фермерському господарству.

Насамперед, розробка облікової політики фермерського господарства починається з вибору форми організації обліку, що пропонуються Методичними рекомендаціями з організації та ведення бухгалтерського обліку в фермерських господарствах, затверджених наказом Міністерством аграрної політики України від 2 липня 2001 року №189. Визначившись у даному питанні, власник фермерського господарства повинен забезпечити формування облікової політики у відповідності до діючого законодавства, що дозволить відобразити достовірну облікову інформацію.

Формування облікової політики фермерських господарств передбачає визначення: методів обліку, принципів обліку, правил ведення обліку, процедур обліку, способів ведення обліку.

В рамках альтернативних положень правил ведення обліку фермерських господарств обираються його форми: проста, спрощена, спрощена для господарств, що відповідають статусу малих підприємств та загальна. Серед альтернативних методів обліку можна виділити: вибір методів амортизації необоротних активів; вибір оцінки товарної дебіторської заборгованості; вибір методів оцінки вибуття запасів; вибір моменту списання малоцінних необоротних матеріальних активів; вибір методів оцінки довгострокових зобов'язань тощо.

На способи ведення обліку суттєвий вплив спричиняють також обрані системи оподаткування залежно від показників економічної діяльності та її видів. Тобто, прийняття господарством конкретної облікової політики на поточний фінансовий рік забезпечує організацію бухгалтерського обліку відповідно до показників форм річної фінансової звітності, зменшує трудомісткість і тривалість формування фінансової звітності, забезпечує використання оптимальних методів облікових робіт із метою отримання очікуваних результатів фінансово-економічної діяльності.

Таким чином, формування облікової політики як на крупних так і на малих сільськогосподарських підприємствах  зводиться до вибору найбільш раціонального й ефективного використання методів бухгалтерського обліку для прийняття управлінських рішень стосовно всіх аспектів діяльності.

Висновки. Таким чином, необхідно на нормативному рівні передбачити можливість розроблення варіантів галузевої моделі облікової політики. Вона має відповідає сутності облікової політики і праву суб'єкта господарювання її формувати. Під час обґрунтування доцільного варіанта необхідно провести аналіз співвідношення видів діяльності, визначити особливості організації основних процесів та потребу в обліковій інформації. Також необхідно забезпечити за будь-яким варіантом облікової моделі спрямованість обліку на реалізацію контрольної функції.

Ефективність прийняття управлінських рішень в діяльності агрохолдингу залежить від достовірної, своєчасної і співставної облікової інформації, яку містить його звітність. До послуг цього виду підприємств на вибір штат висококваліфікованих спеціалістів, тому формування облікової політики здійснюється на високому методичному рівні. Для отримання облікової інформації про господарсько-фінансову діяльність холдингу як цілісного економічного організму, необхідна єдина для всіх його учасників організаційна система обліку і формування звітності. Можливість вирішення цієї задачі полягає у розробці єдиної облікової політики яка ґрунтується на певному комплексі правил, процедур і методик, що регламентує порядок збору, обробки і представлення показників господарсько-фінансової діяльності в цілях забезпечення користувачів прозорістю і повнотою оперативної інформації про фінансове положення та результати діяльності за структурними одиницями агрохолдингу.

Оптимальна діяльність фермерського господарства залежить від рівня економічних знань особи, що веде облік на підприємстві. Тому саме ця категорія господарств залишається найбільш уразливою в якості формування інформації і потребує спеціальних методичних напрацювань як в частині ведення обліку, так і формування облікової  політики.

 

Список літератури.

1. Барановська Т. В. Облікова політика підприємств в Україні: теорія і практика: Автореф. дис... канд. екон. наук: 08.06.04 /Національний аграрний ун-т. – К., 2005. – 21с.

2. Глущенко А. В., Ермакова М. С. Основные принципы формирования единой учетной политики в агрохолдингах // Фундаментальные исследования. - 2012. – № 11 (часть 3). – С. 755-758.

3. Горшкова Н. В. Формирование консолидированной финансовой отчетности в агропродовольственных холдингах: теория, методология, практика [Текст]: монография / Н. В. Горшкова; Федер. гос. бюдж. образоват. учреждение высш. проф. образования «Волгогр. гос. ун-т». – Волгоград: Изд-во ВолГУ, 2012. – С.362.

4. Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні: Закон України від 16.07.99 р. № 996-ХIV.

5. Облікова політика підприємства: навч. Посіб. /за ред.. Гаврилюка В.М., Жука В.М., Михайлова М.М. – Київ, в-во ТОВ «ЮР-АГРО-ВЕСТА», 2007. – 326 с.

6. Олійник О.О. Теоретико-організаційні аспекти облікової інформації в управлінні агрохолдингом / [Електронний ресурс] dsfa.mybb3.net/ viewtopic.php?p=1387‎ Дата звернення 14.08.2013

7. Радченко О.Д. Складові облікової політики сільськогосподарських підприємств / С. В. Гироль, О. Д. Радченко // Економіка АПК. – 2008. – № 10. - С. 73-77.

 

References.

1. Baranovs'ka T. V. (2005) “Oblikova polityka pidpryiemstv v Ukraini: teoriia i praktyka” Ph.D. Thesis, Bukhhalters'kyj oblik, analiz ta audit, Natsional'nyj Ahrarnyj University of Kyiv, Kyiv, Ukraine.

2. Hluschenko A. V. and Ermakova M. S. (2012), “Osnovnye pryntsypy formyrovanyia edynoj uchetnoj polytyky v ahrokholdynhakh”, Fundamental'nye yssledovanyia, vol. 11, pp. 755 – 758.

3. Horshkova N. V. (2012), Formyrovanye konsolydyrovannoj fynansovoj otchetnosty v ahroprodovol'stvennykh kholdynhakh: teoryia, metodolohyia, praktyka [Formation of consolidatedfinancial statements inagriholdings: theory,methodology, practice], Volhohradskyj hosudarstvenyj Unyversytet, Volhohrad, Russia.

4. Тhe Verkhovna Rada of Ukraine (1999) “Pro bukhhalters'kyj oblik i finansovu zvitnist' v Ukraini”: zakon Ukrainy vid 16.07.99 r. № 996-XIV.

5. Havryliuka V.M. Zhuka V.M.and Mykhajlova M.M (2007) Oblikova polityka pidpryiemstva [The accounting policies of the enterprise], Kyiv, Ukraine.

6. Olijnyk O.O. (2013) “Teoretyko-orhanizatsijni aspekty oblikovoi informatsii v upravlinni ahrokholdynhom”, Theoretical and organizational aspects of accounting information in the management agriholdings, [Onlin] available at.mybb3.net/ vievtopits.php?p=1387‎ Data zvernennia 14.08.2013

7. Radchenko O.D. and S. V. Hyrol “Skladovi oblikovoi polityky sil's'kohospodars'kykh pidpryiemstv “,Components of accounting policies farms, Ekonomika APK, vol 10, pp. 73-77.

 

Стаття надійшла до редакції 29.11.2013 р.