УДК 657.011.1:657.432
В. В. Ясишена,
к. е. н., викладач кафедри бухгалтерського обліку і аудиту Вінницького інституту економіки
І. М. Сисоєва,
викладач кафедри бухгалтерського обліку і аудиту Вінницького інституту економіки
ВІДОБРАЖЕННЯ ДЕБІТОРСЬКОЇ ЗАБОРГОВАНОСТІ В ОБЛІКОВІЙ ПОЛІТИЦІ ПІДПРИЄМСТВ
Розглянуто особливості відображення дебіторської заборгованості в обліковій політиці підприємств.
Тhe features of reflection of account receivable are Considered in the registration policy of enterprises.
Ключові слова: облікова політика, робочий план рахунків, дебіторська заборгованість.
Key words: registration policy, working card of accounts, account receivable.
Вступ. Для сучасної трансформації вітчизняної економіки характерною рисою є зміна специфіки суб'єктів господарювання та загальним переформатуванням бізнес-процесів у ринковому середовищі. Так, з позиції ринкових взаємовідносин, системи управління діяльністю підприємств висувають принципово нові вимоги до обліку як інформаційного джерела для прийняття управлінських рішень.
Наслідком впроваджених змін є залучення із зарубіжної практики значної кількості якісно нових понять та явищ, до яких належить і облікова політика підприємства. Саме встановлення загально визначеної сукупності принципів та правил, які використовуються в бухгалтерському обліку при формуванні та відображенні інформації забезпечує зовнішніх і внутрішніх користувачів необхідною інформацією про фінансовий стан діяльності підприємства та результати його діяльності.
Облікова політика підприємства є тим важливим засобом, завдяки якому існує можливість розумного поєднання державного регулювання і власної ініціативи підприємства в питаннях організації та ведення бухгалтерського обліку.
Від уміло сформованої облікової політики багато в чому залежать ефективність управління господарською діяльністю підприємства та стратегія його розвитку на тривалу перспективу. Однак на сьогодні дедалі частіше спостерігається формальний підхід до формування облікової політики, який зводиться до складання фінансової звітності відповідно до загальних вимог П(С)БО та зовнішніх користувачів.
Таким чином, облікова політика як специфічний елемент системи обліку повинна створювати організаційно-методичне забезпечення виконання наступних результатів: забезпечення збереження майна власника; надання інформації менеджменту для здійснення управління, якщо на підприємстві найманий управлінський персонал, повинна діяти захисна функція – власнику необхідно створити незалежну та підпорядковану тільки йому службу внутрішнього контролю; забезпечення власника інформацією про фінансові результати діяльності підприємства.
Ознайомлення з обліковою політикою дозволяє здійснювати порівняльний аналіз показників діяльності підприємства за різні звітні періоди, а також порівняльний аналіз діяльності різних підприємств.
Важливим об’єктом облікової політики є дебіторська заборгованість як одного з основних видів активів підприємства. В теперішній час за даними статистичних органів [11] частка дебіторської заборгованості у складі оборотних активів сягає більш як 66,8%. При цьому спостерігається великий рівень простроченої дебіторської заборгованості до 26,2%.
Здійсненню ефективного контролю та управління дебіторською заборгованістю з метою її своєчасного погашення дебіторами сприяє правильне визначення облікової політики щодо дебіторської заборгованості в частині її оцінки, організації раціонального документообороту, проведення інвентаризації розрахунків з дебіторами, застосування рахунків бухгалтерського обліку тощо.
Останнім часом увага науковців та практиків зосереджується на питанні формування облікової політики, яка до недавнього часу майже не висвітлювалась в літературі, оскільки не було потреби в обліковій політиці для підприємств, значна частина яких перебувала у державній власності, яка сама регламентувала ведення обліку за допомогою різноманітних інструкцій. Облікова політика, як модель формування інформації для управління, зараз перебуває у періоді адаптації на вітчизняних підприємствах.
Як показав аналіз економічної літератури, проблема формування облікової політики підприємства знаходить своє відображення у наукових дослідженнях вітчизняних вчених, таких як Бутинець Ф.Ф.,Дерій В.А., Гарасим П.М., Житний П.Є.,Задорожний З.В., Клевець В.Б., Пушкар М.С.,Чумаченко М.Г., Хомин П.Я. та інші. Вчені в своїх наукових працях розкривають підходи до формування облікової політики підприємств з урахуванням особливостей ведення господарської діяльності підприємств. Однак питання формування облікової політики в частині дебіторської заборгованості розкриваються не повною мірою.
Постановка задачі. Метою статті є розкриття особливостей формування облікової політики щодо дебіторської заборгованості підприємства.
Виходячи з мети визначені наступні завдання статті:
- розкриття сутності облікової політики відповідно до міжнародних та національних стандартів обліку та звітності;
- визначення сутності та видів дебіторської заборгованості, підходів до ії оцінки;
- розгляд факторів формування облікової політики стосовно дебіторської заборгованості та її основних складових;
- внесення рекомендацій щодо структури облікової політики в частині поточної дебіторської заборгованості.
Результати дослідження. Поняття «облікова політика» увійшло до сучасної науки і практики вітчизняного бухгалтерського обліку з прийняттям Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та національних Положень (стандартів) бухгалтерського обліку (далі - П(С)БО). Воно є також визначальним у системі міжнародних стандартів фінансової звітності, що зумовлено самою ідеєю стандартизації обліку та фінансової звітності.
Термін «облікова політика» офіційно було введено в облікову практику у 1973 році Міжнародними стандартами бухгалтерського обліку 1 «Розкриття облікової політики» та 5 «Інформація, яка підлягає розкриттю у фінансових звітах». Згодом, у 1997 р. зазначені стандарти було замінено на Міжнародний стандарт фінансової звітності 1 «Перше застосування міжнародних стандартів фінансової звітності» (далі - МСФЗ) спрямований на поліпшення якості фінансових звітів і задоволення вимог користувачів щодо вичерпної інформації про фінансовий стан і результати діяльності компанії [2].
Користувачі фінансової звітності мають право і повинні бути поінформованими щодо застосованих методів і процедур, оскільки альтернативні їх варіанти суттєво змінюють показники фінансової звітності підприємства. З огляду на це, МСФЗ 1 (п.7), а також стандартами GAAP вимагається подання облікової політики, як окремого компонента повного комплекту фінансових звітів [4].
Відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та П(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» облікова політика – це сукупність принципів, методів і процедур, що використовуються підприємством для складання та подання фінансової звітності. [3, 6]
Важливим елементом облікової політики є створення підходів до обліку дебіторської заборгованості та відображення її у фінансовій звітності. При цьому слід враховувати, що сформована підприємством облікова політика щодо дебіторської заборгованості досить суттєво впливає на величину показників фінансового стану та результати діяльності підприємства.
Одним з основних нормативних документів, вимог якого повинно дотримуватись кожне підприємство є П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість».
Крім того, порядок оцінки певних видів дебіторської заборгованості та розкриття інформації про неї у фінансовій звітності регламентовано і іншими П(С)БО, такими як П(С)БО 13 «Фінансові інструменти», П(С)БО 14 «Оренда», П(С)БО 17 «Податок на прибуток» , П(С)БО 18 «Будівельні контракти», П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів».
Відповідно до П(С)БО 10 дебіторська заборгованість - це сума заборгованості дебіторів підприємству на певну дату. Дебіторська заборгованість визнається активом, якщо існує ймовірність отримання підприємством майбутніх економічних вигод та може бути достовірно визначена її сума.
Формуючи облікову політику, необхідно чітко класифікувати дебіторську заборгованість на підприємстві з метою її поточного обліку та правильної оцінки в обліку та фінансовій звітності.
Найпростішим є поділ дебіторської заборгованості за термінами її погашення. При цьому виділяють поточну (короткострокову) і довгострокову дебіторську заборгованість.
Поточна дебіторська заборгованість - це сума дебіторської заборгованості, яка виникає в ході нормального операційного циклу або буде погашена протягом дванадцяти місяців з дати балансу.
У балансі підприємства поточна дебіторська заборгованість представлена статтями ІІ розділу активу балансу «Оборотні активи»:
- короткострокові векселі одержані;
- дебіторська заборгованість за товари, роботи, послуги;
- дебіторська заборгованість за розрахунками (з бюджетом, за виданими авансами, з нарахованих доходів, із внутрішніх розрахунків);
- інша поточна дебіторська заборгованість (з підзвітними особами, за претензіями, за відшкодуванням завданих збитків тощо).
Для обліку поточної дебіторської заборгованості Планом рахунків бухгалтерського обліку [5] передбачені рахунки 3 класу: 34 «Короткострокові векселі одержані»; 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками»; 37 «Розрахунки з різними дебіторами»; 38 «Резерв сумнівних боргів».
Довгостроковою дебіторською заборгованістю визнається сума дебіторської заборгованості, яка не виникає в ході нормального операційного циклу та буде погашена після дванадцяти місяців з дати балансу. У балансі підприємства довгострокова дебіторська заборгованість представлена статтями І розділу активу балансу «Необоротні активи»:
- заборгованість за майно, що передано у фінансову оренду;
- довгострокові векселі одержані;
- інша дебіторська заборгованість.
Для обліку довгострокової дебіторської заборгованості Планом рахунків бухгалтерського обліку [5] передбачені рахунок І класу 18 «Довгострокова дебіторська заборгованість та інші необоротні активи» з відповідними субрахунками.
За можливістю відшкодування дебіторську заборгованість можна поділити на:
- дебіторську заборгованість, строк оплати якої не настав;
- сумнівну дебіторську заборгованість щодо якої існує невпевненість її погашення боржником;
- безнадійну дебіторську заборгованість щодо якої існує впевненість про її неповернення боржником або за якою минув строк позивної давності.
Ця класифікація має значення для оцінки певних видів дебіторської заборгованості на дату складання фінансової звітності. При цьому П(С)БО 10 не встановлює будь-яких особливих правил обліку «нормальної» дебіторської заборгованості.
Що стосується сумнівної дебіторської заборгованості нормативним документами передбачені певні правила. Так, за П(С)БО 10 визначено, що дебіторська заборгованість, яка є фінансовим активом (крім придбаної заборгованості та заборгованості, призначеної для продажу), включається до підсумку балансу за чистою реалізаційною вартістю. Чиста реалізаційна вартість визначається як різниця між первісною вартістю дебіторської заборгованості та сумою резерву сумнівних боргів.
Відповідно до цих положень на підприємстві необхідно чітко визначитись з видами дебіторської заборгованості, по яких буде утворюватись резерв сумнівних боргів та метод його розрахунку. Нарахування резерву сумнівних боргів повинно відбуватися насамперед за поточною дебіторською заборгованістю за товари, роботи, послуги, а також векселями отриманими та іншими видами дебіторської заборгованості, які є фінансовими активами.
Для довгострокової дебіторської заборгованості величина резерв сумнівних боргів не розраховується.
Щодо безнадійної дебіторської заборгованості не вимагається створювати такий резерв, ця заборгованість у разі необхідності списується з балансу підприємства.
Таким чином, підприємству слід визначитись з методом нарахування резерву сумнівних боргів по певних видах дебіторської заборгованості.
Величина резерву сумнівних боргів визначається за одним із методів:
- застосування абсолютної суми сумнівної заборгованості (прямий метод);
- застосування коефіцієнта сумнівності (розрахунковий метод).
За методом застосування абсолютної суми сумнівної заборгованості величина резерву визначається на підставі аналізу платоспроможності окремих дебіторів.
За методом застосування коефіцієнта сумнівності величина резерву розраховується множенням суми залишку дебіторської заборгованості на початок періоду на коефіцієнт сумнівності.
Визначена на основі класифікації дебіторської заборгованості величина сумнівних боргів на дату балансу становить залишок резерву сумнівних боргів на ту саму дату. Залишок резерву сумнівних боргів на дату балансу не може бути більшим, ніж сума дебіторської заборгованості на ту саму дату.
Наведені способи розрахунку коефіцієнта сумнівності дають змогу визначити лише прогнозовану величину резерву сумнівних боргів на дату Балансу, яка підлягає коригуванню. Необхідно зазначити, що допускається застосування підприємством відразу декількох методів для різної дебіторської заборгованості – це залежить від того, до якого виду належить поточна дебіторська заборгованість, і від особливостей такої заборгованості.
На наш погляд, найбільш достовірним є метод застосування абсолютної суми безнадійної заборгованості, оскільки передбачає нарахування резерву по боргах, які є дійсно безнадійними на даний момент.
Сукупність методів і процедур щодо дебіторської заборгованості визначається підприємством в наказі про облікову політику.
Наведемо основні напрямки формування облікової політики щодо дебіторської заборгованості, які повинні бути висвітлені в наказі про облікову політику:
1. Класифікація дебіторської заборгованості, яка необхідна для достовірної оцінки такої заборгованості для цілей бухгалтерського обліку та відображення інформації про таку заборгованість у фінансовій звітності.
2. Методика і дата визначення величини резерву сумнівних боргів. При цьому підприємство може обрати один чи декілька (для різних видів дебіторської заборгованості) з наведених методів нарахування резервів: застосування абсолютної суми сумнівної заборгованості чи коефіцієнта сумнівності. При цьому підприємству доцільно викласти процедури щодо розрахунку методу резерву сумнівних боргів за визначеним методом.
3. Визначити у робочому Плані рахунків (як додатку до наказу про облікову політику) рахунки для обліку дебіторської заборгованості. При цьому для того, щоб організувати правильний бухгалтерський облік величин РСБ, доцільно створити аналітичні субрахунки за рахунком 38 «Резерв сумнівних боргів». Зокрема, це можуть бути субрахунок 381 «Резерв сумних боргів для поточної дебіторської заборгованості за товари, роботи, послуги» та субрахунок 382 «Резерв сумних боргів для іншої поточної дебіторської заборгованості».
Висновок. Таким чином, виконання наведених вище правил щодо обліку дебіторської заборгованості та її оцінки і закріплення їх в Наказі про облікову політику підприємства дозволить організувати на підприємстві правильний бухгалтерський облік дебіторської заборгованості, отримувати достовірну та повну інформацію про дебіторську заборгованість, що, в свою чергу, сприятиме зростанню ефективності прийняття управлінських рішень.
Список використаних джерел:
1. Береза С.Л. Побудова облікової політики відображення грошових активів та дебіторської заборгованості // Вісник ЖДТУ. – 2003. - №1 (23). – С. 35-43.
2. Губачова О.М., Куценко В.А. Становлення облікової політики та її вплив на показники звітності підприємства // Облік і фінанси АПК. – 2007. - №12. – С. 18-24.
3. Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99р. № 996-XIV.
4. Міжнародний стандарт фінансової звітності 1 «Перше застосування міжнародних стандартів фінансової звітності»: http://www.minfin.gov.ua.
5. План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій: http://www.dtkt.com.ua
6. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності»: затв. наказом Міністерства фінансів України від 31.03.99 р. № 87.
7. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість»: затв. наказом Міністерства фінансів України від 31.12.99 р. № 318 (зі змін. і доп.).
8. http://www.zakon.rada.gov.ua
9. http://www.minfin.gov.ua
10. http://www.dtkt.com.ua
11. http://www.ukrstat.gov.ua
Стаття надійшла до редакції 17.10.2012 р.
ТОВ "ДКС Центр"