Українською | English

НАЗАДГОЛОВНА


 УДК 330.142.23:378(477)

 

Ю. М. Цалько,

здобувач кафедри фінансів

Київського національного університету імені Тараса Шевченка

 

ДО ПИТАННЯ ПРО УПРАВЛІННЯ ВИТРАТАМИ ТА ВИЗНАЧЕННЯ СОБІВАРТОСТІ ОСВІТНІХ ПОСЛУГ У ВИЩИХ НАВЧАЛЬНИХ ЗАКЛАДАХ ПРИВАТНОЇ ФОРМИ ВЛАСНОСТІ  

 

ON THE QUESTION OF COST MANAGEMENT AND DETERMINE THE COST EDUCATIONAL SERVICES IN HIGHER EDUCATION INSTITUTIONS OF PRIVATE OWNERSHIP

 

Анотація. У статті досліджено окремі аспекти управління витратами ПВНЗ з метою вибору найбільш оптимального методу управління витратами і калькулювання собівартості надання освітніх послуг у розрізі спеціальностей та форм навчання. Окреслюється перспективи подальшого використання позамовного методу обліку витрат.

Ключові слова: освітні послуги, витрати, фінансова звітність, калькулювання, собівартість.

 

Annotation. The article explored some aspects of cost management private universities in order to choose the best method of cost management and calculation of educational services in the context of disciplines and forms of learning. Determined by the prospect of further use pozakaznogo method of cost accounting.

Key words: educational services, costs, financial statements, calculation, prime price .

 

 

Вступ. На сьогодні в Україні важливою тенденцією у сфері приватного сектору вищої освіти стає рух у бік ринкових моделей організації, управління та фінансового забезпечення приватних ВНЗ. Для реалізації освітнього процесу на сучасному високотехнічному рівні, приватні вищі навчальні заклади несуть серйозні витрати, вміле управління якими дозволить ефективно працювати, своєчасно виявляти, а також раціонально використовувати їх внутрішні резерви.

Аналіз останніх наукових досліджень та економічної літератури з фінансового менеджменту дозволив зробити висновок, що поняття «собівартість освітніх послуг» або «собівартість підготовки фахівця» тривалий час не розглядалося українськими вченими-економістами. У фаховій літературі та дослідженнях здебільшого широко розглянуті такі поняття, як «витрати на підготовку фахівців», які включають поточні та капітальні витрати. Показник собівартості характеризує економічну ефективність виробництва. Освіта – це теж «свого роду» виробництво, тільки надто специфічне і нематеріальне. У зв’язку з цим, на наш погляд, удосконалення системи розрахунку освітніх послуг у вищих навчальних закладах є актуальним і своєчасним науковим завданням.

Проблемою розрахунку собівартості освітніх послуг у вищих навчальних закладах займалися такі вітчизняні вчені-економісти, як С.В. Сисюк, О.В. Лишиленко, Т.М. Кондрашова, Ф.Ф. Бутинець, Г.М. Давидов, М.В. Кужельний, С.В. Свірко, Т.М. Боголіб, С.О. Левицька та ін. Разом з тим, питання дослідження механізму розрахунку собівартості освітніх послуг у вищих навчальних закладах вимагають більш поглиблених досліджень, адже цій сфері діяльності притаманні суттєві особливості.

Постановка задачі. Метою статті є дослідження особливостей та визначення напрямів удосконалення розрахунку собівартості освітніх послуг у вищих навчальних закладах приватної форми власності.

Результати. У сучасних умовах господарювання керівництво вищого навчального закладу має приймати управлінські рішення на основі даних, які формуються у фінансовій звітності. У зв'язку з цим підвищується роль фінансового менеджменту в управлінні ВНЗ. Насамперед це стосується питань управління витратами і оптимізації джерел їх фінансування.

З витратами тісно пов'язаний такий показник, як собівартість продукції (робіт, послуг). У собівартості, як і в синтетичному показнику, відображаються багато сторін виробничої і фінансово-господарської діяльності підприємства. Від рівня собівартості залежать розмір прибутку і рівень рентабельності. Тобто, чим економніше і раціональніше підприємство використовує свої матеріальні, трудові, фінансові та інші ресурси, тим більша ефективність виробничого процесу. Саме тому питання формування собівартості займають в освітньому менеджменті одне з провідних місць.

Основними завданнями обліку витрат на виробництво і калькулювання собівартості освітніх послуг є: облік обсягу, асортименту та якості наданих послуг і контроль за виконанням плану за цими показниками; облік фактичних витрат, пов'язаних із наданням освітніх послуг і контроль за використанням матеріальних, трудових, фінансових та інших ресурсів, з дотриманням встановлених кошторисів витрат; калькулювання собівартості освітніх послуг і контроль за виконанням плану по собівартості; виявлення результатів діяльності структурних підрозділів та інших центрів витрат; виявлення резервів зниження собівартості освітніх послуг.

Цілком логічно, з нашої точки зору буде припустити, що однією з актуальних проблем методології та практики обліку витрат у вищих навчальних закладах приватної форми власності є порядок обчислення собівартості освітніх послуг. Необхідність калькулювання фактичної собівартості освітніх послуг на підставі даних фінансової звітності зумовлює тісний взаємозв'язок і взаємозалежність калькулювання та обліку витрат, пов'язаних із наданням освітніх послуг. Це, зокрема, проявляється у тому, що з одного боку, підставою для обчислення собівартості є дані фінансової звітності, а з іншого, облік витрат організується з такою деталізацією, яка необхідна для калькулювання, контролю та управління собівартістю.

Собівартість освітніх послуг є якісним показником, в якому відображаються усі результати платної освітньої діяльності, її досягнення і наявні резерви. Вона включає різні види витрат, що залежать і не залежать від роботи навчального закладу, що випливають з характеру його діяльності і не пов'язані з нею безпосередньо. Науково обґрунтована класифікація витрат суттєво впливає на чіткість побудови методики обліку витрат, що виникають у процесі надання освітніх послуг. Для організації фінансового й управлінського обліку у приватних вищих навчальних закладах витрати потрібно класифікувати за економічним змістом (елементами і статтями витрат). Групування витрат приватного ВНЗ слід здійснювати за такими елементами: матеріальні витрати; витрати на оплату праці; відрахування на соціальні потреби; інші витрати. Також є можливість використання в приватних ВНЗ методів обліку витрат, які застосовують у сфері матеріального виробництва, а також різних способів калькулювання робіт, послуг тощо [1, с. 186].

Правильний вибір методів обліку витрат у приватних вищих навчальних закладах вимагає визначення їх змісту шляхом критичного аналізу існуючих методів обліку витрат у нормативних та методичних документах. Обрані методи управлінського обліку повинні надавати можливість визначення та аналізу тенденцій зміни величини витрат у вищому навчальному закладі з метою оцінки та інтерпретації облікових даних, прийняття внутрішніми користувачами своєчасних і ефективних управлінських рішень.

Між тим, існуюча методологія обліку витрат в освітій сфері не відповідає вищевказаним вимогам. Їй притаманні спрощення в обліку, які невиправдані в умовах ринку і сприяють низькому ступеню достовірності й об'єктивності інформації щодо показників собівартості, не забезпечуючи при цьому належний контроль витрат по об'єктах обліку і місцям їх виникнення. Утім вимоги ринкової економіки обумовлюють необхідність постійно удосконалювати методику бухгалтерського обліку витрат в освітніх установах.

Дані обліку витрат використовуються для поточного прийняття управлінських рішень, а також для контролю й аналізу відхилень від нормативних або планових показників. У зв'язку з цим дані бухгалтерського обліку витрат вищих навчальних закладів повинні забезпечувати порівнянність планових (нормативних) і звітних показників відносно складу й класифікації витрат, об'єктів й одиниць калькулювання, способів розподілу витрат. Бухгалтерська інформація являє собою базу для аналітичних і планових (нормативних) розрахунків і має бути побудована відповідно до мети і завдань останніх у конкретних управлінських ситуаціях. Саме в системі бухгалтерського обліку повинні формуватися лише ті показники, які надалі оброблятимуться в системі планування й аналізу економічної інформації.

Відсутність методики розрахунку собівартості навчання одного студента знижує роль бухгалтерського обліку і фінансової звітності як джерела необхідної економічної інформації для прийняття рішень у галузі ціноутворення, вироблення стратегії поведінки на ринку освітніх послуг, проведення порівняльного аналізу. Разом з тим вищі навчальні заклади відчувають потребу у такій інформації.

С.В. Сисюк відзначає, що проблеми розрахунку вартості витрат на підготовку одного фахівця у значній мірі подібні до тих, що враховуються при визначенні собівартості промислової або сільськогосподарської продукції на підприємствах, де одночасно за допомогою одних і тих же засобів виробництва одними і тими ж працівниками виробляється продукція різного призначення [2, с. 111].

На нашу думку, сфера діяльності (комерційна / некомерційна) не повинна бути визначальним принципом при вирішенні питань обліку витрат і калькулювання собівартості продукції, робіт чи послуг. На сьогодні існують різні методи обліку витрат і калькулювання собівартості.

Так, метод обліку витрат і калькулювання собівартості обирається підприємством самостійно, оскільки залежить від галузевої приналежності, розміру, технології, що застосовується, асортименту продукції, тобто від індивідуальних особливостей підприємства. На практиці ці методи можуть застосовуватися у різних поєднаннях. Головне, щоб обраний організацією метод надавав можливість групування витрат за окремими об'єктами обліку, поточного контролю за витратами на виробництво, а також можливість реалізації найважливішого принципу управлінського обліку – управління собівартістю за відхиленнями.

У сфері освіти є багато спільного з процесом виробництва. Наприклад, об'єктом калькулювання у сфері виробництва є види продукції, що виробляється, надані послуги, замовлення тощо. Об'єктом калькулювання за основною освітньою діяльністю в приватних вищих навчальних закладах є собівартість навчання студентів різних спеціальностей та форм навчання. Кількість об'єктів калькулювання в освітніх установах залежить від напрямів підготовки фахівців і форм навчання. Іншими словами, вибір об'єкта обліку витрат залежить від технологічних особливостей виробництва, специфіки продукції, що виробляється, надання різноманітних послуг тощо.

Дослідження показує, що сьогодні не викликає сумніву актуальність розробки оптимального методу обліку витрат і калькулювання собівартості освітніх послуг, використання якого лягло б в основу визначення цін на послуги, які у цей час надаються приватними вищими навчальними закладами на практиці. Особливо зростає роль калькуляції в ринкових умовах, адже будь-якому вищому навчальному закладу необхідно краще порівнювати свої витрати з доходами, оскільки економія витрат є основним джерелом для фінансування розвитку матеріально-технічної бази ВНЗ.

Ведення бухгалтерського обліку у вищих навчальних закладах приватної форми власності націлено в основному на задоволення потреб в інформації зовнішніх користувачів. Інформація, яка формується в бухгалтерському обліку приватного ВНЗ, дозволяє дійти висновків лише про структуру і динаміку витрат за їх видами, а також про загальну величину витрат. Такий порядок обліку витрат у вищих навчальних закладах приватної форми власності недостатній для їх управління в сучасному ринковому середовищі, оскільки не формує інформацію, необхідну для прийняття керівництвом приватних ВНЗ рішень щодо оптимальної вартості навчання.

Існуюча практика калькулювання собівартості надання освітніх послуг у приватних вищих навчальних закладах показала, що собівартість освітніх послуг визначається способом прямого розрахунку на основі прямого обліку витрат. Об'єктом обліку витрат є всі сукупні витрати, пов’язані з освітньою діяльності в цілому, окрім врахування курсів і форм навчання, а собівартість навчання одного студента визначається поділом всіх витрат, пов'язаних із здійсненням освітньої діяльності на кількість студентів. Застосування цього способу є доцільним лише в тих приватних вищих навчальних закладах, які здійснюють навчання за декількома спеціальностями, але при цьому за однією формою навчання або навпаки, за однією спеціальністю і декількома формами навчання, у тому випадку, коли технічно можливо організувати облік фактичних витрат по кожному об'єкту калькулювання, але цей спосіб знижує аналітичність обліку витрат.

Таким чином, методика калькулювання освітніх послуг яку використовують приватні вищі навчальні заклади на практиці, в цілому передбачає розрахунок середньої вартості навчання одного студента по вищому навчальному закладу (або за формою навчання) і не враховує специфіку освітнього процесу кожної спеціальності і форми навчання. Використання «котлового» методу обліку витрат і калькулювання собівартості, без сумніву, знижує точність розрахунків, при цьому не надаючи керівництву приватного ВНЗ інформації щодо найбільш прибуткових спеціальностей, не дозволяє розраховувати витрати на навчання студентів за новими спеціальностями.

Загальноприйнятої класифікації методів обліку витрат і калькулювання поки що не існує. Проте їх можна згрупувати за такими ознаками: за структурою об’єктів обліку витрат, за ступенем деталізації витрат, за повнотою включення витрат, за величиною включення витрат, за оперативністю і рівнем контролю за витратами. Зазвичай використовують такі основні методи обліку витрат, як: попроцесний, позамовний, попередільний та нормативний методи обліку витрат і калькулювання собівартості. Разом з тим, поряд з названими методами останнім часом стали застосовувати метод «директ-костинг».

З метою вибору можливого методу обліку витрат і калькулювання собівартості надання освітніх послуг у розрізі спеціальностей та форм навчання, з нашої точки зору, у вищих навчальних закладах приватної форми власності доцільно використовувати позамовний метод обліку витрат у поєднанні з елементами нормативного методу. Замовленням в освітній установі є курс (рік) навчання за відповідними спеціальностями, за якими здійснюється підготовка студентів, термін і форма навчання. Витрати освітніх установ на навчання розподіляються між усіма курсами навчального процесу з підготовки студентів. Наприкінці кожного навчального року визначають собівартість навчання одного студента, а наприкінці всього терміну навчання – собівартість навчання одного фахівця.

Позамовний метод, на наш погляд, з усіх вищеперерахованих методів найбільш прийнятний для приватних ВНЗ. Сутність даного методу полягає у тому, що всі прямі витрати на навчання одного студента враховуються у розрізі встановлених статей калькуляції за окремими спеціальностями або формами навчання приватного ВНЗ. Решта витрат враховуються за місцями їх виникнення і включаються у собівартість окремих замовлень згідно з встановленою базою (ставкою) розподілом. Ілюстровано цей метод калькулювання представимо на рис. 1.

 

Рис 1. Калькулювання собівартості освітніх послуг позамовним методом

 

Таким чином, на нашу думку, у вищих навчальних закладах приватної форми власності може застосовуватися позамовний метод обліку витрат на навчання. З метою забезпечення правильності віднесення витрат при застосуванні позамовного методу, перш за все, має бути організований належний контроль за правильністю оформленням первинних документів.

Відкриття та закриття замовлення оформляється згідно з наказом ректора вищого навчального закладу про зарахування (прийом) і закінчення (випуск) студентів за певним напрямом освіти. Проміжним документом є наказ про переведення студентів на наступний курс навчання. Порядковий номер замовлення можна зіставити з номером залікової книжки студента, адже цей номер є унікальним. При застосуванні позамовного методу замовником будуть виступати юридичні або фізичні особи, а кінцевим «продуктом» – випуск дипломованих фахівців.

Прямі витрати (матеріальні витрати, заробітна плата професорсько-викладацького складу, відрахування на соціальні потреби, амортизація основних засобів, що використовуються для навчального процесу) можна віднести безпосередньо на замовлення (на об'єкт калькулювання). Непрямі витрати групуються в залежності від місця їх виникнення і розподіляються між замовленнями пропорційно прийнятим в обліковій політиці вищого навчального закладу базам.

З розподілом непрямих витрат виникає низка проблем, так як необхідно ще у звітному періоді спланувати ціну замовлення і погодити її з замовником, а загальна сума непрямих витрат буде відома лише в кінці звітного періоду. Це, у свою чергу, створює певні незручності як керівництву ВНЗ, так і самим замовникам. Керівництву приватного ВНЗ необхідні дані щодо очікуваної собівартості замовлення для визначення ціни до того часу, як буде виконане замовлення. Замовникові ж потрібна оперативна інформація щодо можливої ціни для того, щоб обрати для себе доступного виконавця. Непрямі витрати розподіляють між окремими замовленнями, попередньо користуючись індексом інфляції, попередніми нормативами розподілу очікуваних непрямих витрат.

Вибір бази розподілу непрямих витрат залежить від специфіки діяльності організації або окремого виробничого процесу і впливає на величину собівартості продукції, послуг. Помилки або неточності, закладені під час здійснення процесу розподілу непрямих витрат, можуть стати причиною прийняття невірних рішень.

Для організацій невиробничої сфери існує три підходи щодо позамовного методу калькулювання: 1) виділяється одна стаття прямих витрат (трудовитрати) і застосовується один коефіцієнт розподілу непрямих витрат; 2) виділяється кілька статей прямих витрат (прямі трудовитрати, витрати, пов'язані з навчальним процесом тощо) і обирається один коефіцієнт розподілу непрямих витрат; 3) виділяється кілька статей прямих витрат і розраховується кілька коефіцієнтів розподілу непрямих витрат.

У вищих навчальних закладах застосовується другий з вищерозглянутих підходів, тобто зусилля, які були витрачені основними фахівцями з надання освітніх послуг, а також основні матеріали і знос лабораторно-навчального обладнання відносяться до прямих витрат. Усі інші статті витрат вважаються непрямими. До складу непрямих витрат відносяться зокрема такі, як: заробітна плата персоналу, придбання предметів, матеріалів чи інвентаря; оплата транспортних послуг; оренда та експлуатаційні послуги; поточний ремонт обладнання, інвентаря та будівель, технічне обслуговування обладнання; послуги зв’язку; оплата теплопостачання, водопостачання, водовідведення, електроенергії, природного газу; оплата інших комунальних послуг; капітальний ремонт тощо. Розподіл непрямих витрат між різними формами або спеціальностями навчання варто здійснювати пропорційно: прямим трудовитратам (заробітна плата професорсько-викладацького складу); кількості учнів на курсі (за фахом, формою навчання); кількості аудиторних годин за навчальним планом.

Висновки. Таким чином підводячи підсумок проведеного дослідження, можна зробити висновок, що найбільш оптимальним методом обліку витрат і калькулювання собівартості освітніх послуг у вищих навчальних закладах приватної форми власності є позамовний метод, під час використання якого собівартість обчислюється по кожному конкретному замовленню (реалізації освітньої програми певного виду). Точність визначення витрат на навчання і калькулювання собівартості освітніх послуг залежить від досконало організованого аналітичного обліку витрат і вибору калькуляційних об'єктів. Це означає, що організація поточного обліку витрат має бути підпорядкована процесу калькулювання, тобто облік повинен бути організований за курсами та формами навчання.

Заміна традиційних підходів більш досконалими методами вимагає переорієнтації вітчизняної теорії і практики обліку витрат, подальшого дослідження його управлінських аспектів.

 

Список використаних джерел

1. Вацик Н. Необхідність удосконалення методики обліку у вищих навчальних закладах як важливої складової управління вузом / Н.Вацик // Галицький економічний вісник. – 2010. – №2(27). – С.184-188.

2. Сисюк С.В. Особливості калькулювання платних освітніх послуг в державних навчальних закладах / С.В. Сисюк // Вісник Житомирського державного технологічного університету. – 2006. – № 2(36). – С. 107-115.

 Стаття надійшла до редакції 17.10.2011 р.

 

bigmir)net TOP 100

ТОВ "ДКС Центр"