Українською | English

НАЗАДГОЛОВНА


УДК 657.372

 

Л. І. Жидєєва,

к. е. н, доцент, доцент кафедри бухгалтерського обліку

Університету Державної фіскальної служби України

А. О. Мельник,

студентка Університету Державної фіскальної служби України

 

СТВОРЕННЯ РЕЗЕРВУ СУМНІВНИХ БОРГІВ: ПРОБЛЕМИ ТА ШЛЯХИ ЇХ ВИРІШЕННЯ

 

L. I. Zhydeeva,

Ph.D., assistant professor of accounting,

University of the State Fiscal Service of Ukraine, Irpin

A. O. Melnyk,

student of  University of the State Fiscal Service of Ukraine, Irpin

 

CREATION OF RESERVE OF DOUBTFUL DEBTS: PROBLEMS AND WAYS OF THEIR DECISION

 

У статті обґрунтовано необхідність дієвих методів управління дебіторською заборгованістю, серед яких є формування резерву сумнівних боргів. Проведено дослідження та запропоновано уточнення визначень термінів «сумнівна дебіторська заборгованість» та «безнадійна дебіторська заборгованість».

Проведено методику нарахування та використання резерву сумнівних боргів визначених ПСБО 10 «Дебіторська заборгованість» та проведено аналіз існуючих і пропонованих авторами методик нарахування резерву сумнівних боргів. Визначено позитивні та негативні сторони методу абсолютної суми сумнівної заборгованості та уточнено методику розрахунку з використанням не безнадійної, а сумнівної дебіторської заборгованості. Обґрунтовано необхідність використання, при визначенні коефіцієнта сумнівності (відношення «сумнівної заборгованості» до залишку дебіторської заборгованості) – «сумнівної дебіторської заборгованості» замість «безнадійної дебіторської заборгованості». Запропоновано визначати групи за термінами виникнення сумнівної дебіторської заборгованості.

Досліджено основні проблеми нарахування резерву сумнівних боргів підприємствами України та вплив податкового законодавства на його нарахування і використання.

 

In the article grounded necessity of effective methods of management an account receivable, which forming of reserve of doubtful debts is among. Research is conducted and it is offered clarification of determinations of terms «doubtful account receivable» and «hopeless account receivable».

A method is conducted of extra charge and drawing on reserve of doubtful debts certain  PSBO 10 «Account receivable» and the analysis of existent and offered authors methods of extra charge of reserve of doubtful debts is conducted. Certainly positive and negative sides of method of absolute sum of doubtful debt and the method of calculation is specified with the use of not hopeless, but doubtful, account receivable. Grounded necessity of the use, at determination of coefficient of doubtfulness (attitude of «doubtful debt» is toward the remain of account receivable) - «doubtful account» receivable in place of «hopeless account receivable». It is suggested to determine groups after the terms of origin of doubtful account receivable.

 Investigational basic problems of extra charge of reserve of doubtful debts by the enterprises of Ukraine and influence of tax legislation on his extra charge and use.

 

Ключові слова: дебіторська заборгованість, сумнівна дебіторська заборгованість, безнадійна дебіторська заборгованість, резерв сумнівних боргів.

 

Keywords: account receivable, doubtful account receivable, hopeless account receivable, reserve of doubtful debts.

 

 

Постановка проблеми у загальному вигляді. Підприємство при здійсненні господарської діяльності стикається з проблемою виникнення дебіторської заборгованості, причому спостерігається постійне зростання її питомої ваги в структурі оборотних активів підприємства. Крім того, спостерігається виникнення простроченої та безнадійної заборгованості, що призводить до «заморожування» активів та уповільнення швидкості обороту грошових коштів. А, тому постає необхідність розробки та впровадження дієвих методів управління дебіторською заборгованістю, одними із яких є встановлення кредитних лімітів у днях на оплату за відвантажену продукцію (товари чи надані послуги, виконані роботи) та формування резерву сумнівних боргів.

Створення резерву сумнівної заборгованості є зобов’язанням кожного підприємства. Підприємство самостійно в обліковій політиці вибирає методику нарахування резерву сумнівних боргів. Одним із засобів достовірного відображення стану розрахунків з дебіторами є резерв сумнівних боргів, який згідно з П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість» [1] має створюватися для визначення суми чистої реалізаційної вартості поточної дебіторської заборгованості за товари, роботи, послуги.

Але більшість підприємств резерв сумнівних боргів на створюють, адже існують ряд причин, як відсутність чіткого методу визначення такого резерву, так і відмінність впливу на фінансовий результат до оподаткування при визначенні бази оподаткування в бухгалтерському обліку та нарахуванні податку на прибуток відповідно до Податкового кодексу.

Аналіз останніх досліджень і публікацій. Дослідження методики управління дебіторською заборгованістю та визначення сутності та використання різних методик нарахування резерву сумнівних боргів досліджували ряд науковців у своїх працях: Ф.Ф.Бутинець, О.А.Боярова, С.Ф.Голов, Г.Нашкерська [3], О.І.Линник, В.В.Сьомченко, Т.О. Євлаш, О.В. Топоркова  та інші.

Т.О. Євлаш, О.В. Топорковою [4 с.80-87] запропоновано удосконалення методики розрахунку резерву сумнівних боргів, що ґрунтується на функції трикутного розподілу; В.В.Сьомченко, О.О.Дядюн [6 с.133- 141] досліджено переваги і недоліки кожного з методів нарахування резерву сумнівних боргів, запропоновано  «…обчислювати на дату балансу, тобто щоквартально – при його складанні». Разом з тим, проблеми формування резерву сумнівних боргів і відображення їх в бухгалтерському обліку з врахуванням діючого законодавства та невідповідність впливу цих витрат на базу оподаткування в бухгалтерському та податковому обліку  потребує подальшого дослідження.

Формулювання цілей статті. Проведення критичної оцінки існуючих методів нарахування резерву сумнівних боргів, необхідності єдиних підходів щодо списання нарахованого резерву чи безнадійної дебіторської заборгованості на витрати підприємства в бухгалтерському та податковому обліку.

Виклад основного матеріалу дослідження. На основі укладених договорів між суб’єктами господарювання виникають певні права і зобов’язання. І як наслідок, з однієї сторони виникає актив - дебіторська заборгованість, а з іншої – зобов’язання погасити цю заборгованість перед кредитором. Виникнення такої заборгованості пояснюється тим, що між виконанням своїх зобов’язань однією стороною - реалізації товарів, робіт, послуг, робіт не завжди збігаються у часі з виконанням своїх зобов’язань іншою стороною щодо проведення оплати. Між тим, не завжди сторони вчасно виконують свої зобов’язання, що призводить до значних ризиків при виконанні договірних зобов’язань суб’єктами господарювання. Відповідно до Положення стандарту бухгалтерського обліку (далі ПСБО) 10 «Дебіторська заборгованість» дебіторська заборгованість – сума заборгованості дебіторів підприємству на певну дату [1].

Як зазначено ПСБО 10 «Дебіторська заборгованість» поточна дебіторська заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги визнається активом одночасно з визнанням доходу від реалізації продукції, товарів, робіт і послуг та оцінюється за первісною вартістю [1]. Між тим, ПСБО 10 передбачає, що поточна дебіторська заборгованість, яка є фінансовим активом (крім придбаної заборгованості та заборгованості, призначеної для продажу), включається до підсумку балансу за чистою реалізаційною вартістю. Для визначення чистої реалізаційної вартості на дату балансу обчислюється величина резерву сумнівних боргів [1].

Для погашення сумнівної, а особливо безнадійної заборгованості ПСБО 10 передбачено створення резерву сумнівних боргів. «Величина резерву сумнівних боргів визначається за одним із методів [1]:

 застосування абсолютної суми сумнівної заборгованості;

 застосування коефіцієнта сумнівності».

Розглянемо різні підходи та проведемо уточнення певних складових при визначенні резерву сумнівних боргів.

Як зазначає Сьомченко В.В. [6 с.136] «дебіторська заборгованість завжди пов’язана з ризиком того, що надійний сьогодні дебітор у майбутньому не може розрахуватися за своїми зобов’язаннями. Враховуючи цей факт, підприємство з метою зменшення негативного впливу на фінансовий стан списання безнадійної дебіторської заборгованості (на яку може перетворитися згодом сумнівна заборгованість) у контексті здійснення управління дебіторською заборгованістю повинно формувати резерв сумнівних боргів». Автори також зазначають, що « для розрахунку і створення резерву сумнівних боргів до уваги беруться сумнівна та безнадійна заборгованості». Між тим, п.9 ПСБО 10 «Дебіторська заборгованість» та при наведенні прикладу з методики розрахунку коефіцієнта сумнівності вказано тільки безнадійну заборгованість.

Не можна погодитись із Цибилюк О. Ю. (крім першої позиції), яка визначає, що «резерв сумнівних боргів розраховується лише для тієї частини дебіторської заборгованості, щодо якої виконуються одночасно такі умови [7, с. 375]:  

- заборгованість є фінансовим активом, тобто виникла внаслідок звичайної господарської діяльності (до цієї категорії не входять набута заборгованість і заборгованість, призначена для продажу);

- заборгованість є поточною дебіторською заборгованістю;

- заборгованість не віднесено до безнадійної».

У процесі господарської діяльності виникають випадки при яких дебітори не можуть виконувати свої зобов’язання, а в результаті певна частина поточної дебіторської заборгованості стає сумнівною. ПСБО 10 визначає, що «поточна дебіторська заборгованість - сума дебіторської заборгованості, яка виникає в ході нормального операційного циклу або буде погашена протягом дванадцяти місяців з дати балансу», між тим, термін «сумнівна дебіторська заборгованість» не визначено, але зазначено, що «сумнівний борг - поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує невпевненість її погашення боржником».

Разом з тим, у ПСБО 10 надано визначення терміну «безнадійна дебіторська заборгованість - поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує впевненість про її неповернення боржником або за якою минув строк позивної давності». В цьому визначенні є певні суперечності, а саме:

- поточна заборгованість, як зазначено вище, заборгованість, яка буде погашена протягом операційного циклу чи дванадцяти місяців, то вже безнадійна не може бути поточною заборгованістю;

- як відомо, термін позивної давності три роки і після закінчення цього терміну, після службової перевірки та відповідно до наказу, така безнадійна заборгованість може бути списана.

Статтею 14.1.11 Податкового кодексу визначено, що «безнадійна заборгованість - заборгованість, що відповідає одній з таких ознак:

а) заборгованість за зобов’язаннями, щодо яких минув строк позовної давності;

б) прострочена заборгованість померлої фізичної особи, за відсутності у неї спадкового майна, на яке може бути звернено стягнення;

в) прострочена заборгованість осіб, які у судовому порядку визнані безвісно відсутніми, оголошені померлими;

г) заборгованість фізичних осіб, прощена кредитором, за винятком заборгованості осіб, пов’язаних з таким кредитором, та осіб, які перебувають з таким кредитором у трудових відносинах, та осіб, які перебували з таким кредитором у трудових відносинах, і період між датою припинення трудових відносин таких осіб та датою прощення їх заборгованості не перевищує три роки» [2].

З нашої точки зору, безнадійна дебіторська заборгованість – це заборгованість яка виникла в результаті господарської операції, своєчасно не була погашена, існує впевненість про її неповернення боржником і за якою минув термін позивної давності.

Між тим, сумнівна дебіторська заборгованість – це заборгованість, що виникла в результаті проведення господарської операції відповідно до укладеного договору та непогашена протягом визначеного терміну чи протягом дванадцяти місяців і щодо якої існують певні сумніви щодо її погашення.

Не можна погодитись з пропозицією авторів  [4, с. 85] щодо методики розрахунку резерву сумнівних боргів з використання функції трикутного розподілу, яка більшості ґрунтується на теорії ймовірності, щодо визначення місяця, серед 36, у якому найбільша вірогідність неповернення боргу. Між тим, практика свідчить, що постійний клієнт може враз стати неплатоспроможним, крім того, разові покупці також можуть після однієї чи двох закупівель можуть раптово стати неплатоспроможними. Крім того, не можна погодитись із запропонованою методикою щодо «розрахунку резерву сумнівних боргів шляхом знаходження добутку коефіцієнта сумнівності відповідної групи на сумнівну дебіторську заборгованість». Коефіцієнт сумнівності множити на сумнівну заборгованість???

Як було зазначено, ПСБО 10 передбачає, що за методом застосування абсолютної суми сумнівної заборгованості величина резерву визначається на підставі аналізу платоспроможності окремих дебіторів. Перевагами даного методу є те, що він зрозумілий та простий при застосуванні. Метод дозволяє здійснювати аналіз по кожному дебітору, що дає більш точну інформацію в розрізі по кожному контрагенту підприємства, а не розраховувати загальні середньостатистичні коефіцієнти. Недоліками методу є те, що він вимагає детального вивчення платоспроможності всіх дебіторів. Але такі розрахунки не завжди є можливість провести.

Якщо підприємства і нараховують резерв сумнівних боргів, то в більшості використовують метод із застосуванням коефіцієнта сумнівності, При методі застосування коефіцієнта сумнівності, як передбачено ПСБО 10, «величина резерву розраховується множенням суми залишку дебіторської заборгованості на початок періоду на коефіцієнт сумнівності» [1]. При цьому, передбачено, що коефіцієнт сумнівності може розраховуватися такими способами:

визначення питомої ваги безнадійних боргів у чистому доході;

класифікації дебіторської заборгованості за строками непогашення;

визначення середньої питомої ваги списаної протягом періоду дебіторської  заборгованості у сумі дебіторської заборгованості на початок відповідного періоду за попередні 3-5 років.

Якщо розглянути методику визначення коефіцієнта сумнівності першим способом, то виходить, що назва цього коефіцієнта повинна бути не «сумнівності», а «безнадійності» тому, що в чисельнику не сумнівна дебіторська заборгованість, а сума безнадійного боргу (сума списана, термін позивної давності якої минув ) по відношенню до чистих доходів. Крім того, а за який період необхідно взяти для визначення чистий дохід: період в якому виникла така заборгованість (це три роки назад) чи період у якому буде списана така заборгованість. Тоді порушується принцип бухгалтерського відповідності доходів і витрат.

За умови, якщо підприємство має значну кількість операцій, доцільним є застосування  іншого методу формування резерву сумнівних боргів – методу застосування коефіцієнта сумнівності. Останній базується на статистичних розрахунках (обчисленні відповідного коефіцієнта сумнівності). З метою застосування цього методу  підприємству слід проаналізувати інформацію за декілька попередніх звітних періодів щодо виникнення безнадійної заборгованості за продукцію, товари, роботи або послуги [8].

При методиці визначення коефіцієнта сумнівності способом «класифікації дебіторської заборгованості за строками погашення» необхідно зазначити, що п.9 ПСБО 10 передбачено [1] «коефіцієнт сумнівності встановлюється підприємством, виходячи з фактичної суми безнадійної дебіторської заборгованості за попередні звітні періоди. Коефіцієнт сумнівності, як правило, зростає зі збільшенням строків непогашення дебіторської заборгованості». Між тим, відсутнє уточнення за які попередні періоди необхідно взяти суму «фактичної …безнадійної дебіторської заборгованості», а чому не взяти суму сумнівної (простроченої) заборгованості (на початок періоду) за періоди, які можливо поділити умовно (з 6міс. до 12 міс.; з13 до 24 міс; з 25 до 36 міс)  по відношенню до залишку дебіторської заборгованості за продукцію (товари, роботи, послуги) на початок періоду, визначивши при цьому саме коефіцієнт сумнівності, а не безнадійності.

Дехто з науковців вважає цей процес трудомістким, з  нашої точки зору ні. Необхідно в кінці періоду чи на початку року (все залежить від обраної підприємством облікової політики та визначення періодів поділу на групи) в автоматизованому режимі вибрати підприємства з чітко визначеними термінами заборгованості за групами. А сальдо по дебіторській заборгованості відповідного періоду можна вільно взяти з оборотної відомості. У кінці року, при проведенні річної інвентаризації, провести перерахунок резерву сумнівних боргів і провести уточнення нарахованої суми.

Іншою причиною, щодо не створення резерву сумнівних боргів є відмінності між ПСБО 10 і Податковим кодексом щодо включення витрат з нарахування резерву сумнівних боргів та списання безнадійної дебіторської заборгованості на витрати. Так, статтею 139.2.1 Податкового кодексу передбачено, що «фінансовий результат до оподаткування збільшується:

на суму витрат на формування резерву сумнівних боргів до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;

на суму витрат від списання дебіторської заборгованості понад суму резерву сумнівних боргів» [2].

А тому, для того, щоб не вести окремо облік витрат з нарахування резерву сумнівних боргів і не проводити коригування фінансового результату до оподаткування більшість підприємств резерв не нараховують.

Між тим, кредиторська заборгованість, з якої минув термін позивної давності, включається до доходів підприємства та збільшує фінансовий результат.

Висновки. Отже, за результатами проведеного дослідження слід зазначити:

- створення резерву сумнівної заборгованості є необхідним для кожного підприємства, що дає можливість відображати у фінансовій звітності реальний стан дебіторської заборгованості та рівномірно відображати витрати пов’язані зі списанням безнадійної дебіторської заборгованості. При цьому підприємство самостійно в наказі про облікову політику повинно визначити методику нарахування резерву сумнівних боргів;

- уточнено визначення термінів сумнівна та безнадійна дебіторська заборгованість, при цьому безнадійна дебіторська заборгованість не може бути поточною, так як її списують по закінченню терміну позивної давності;

- при визначенні коефіцієнта сумнівності для нарахування резерву сумнівних боргів необхідно брати до уваги не безнадійну заборгованість, як передбачено ПСБО 10 (пропонується внести зміни), а сумнівну дебіторську заборгованість за відповідні періоди.

 

Список літератури.

1.Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 10 "Дебіторська заборгованість": Наказ Міністерства фінансів України від 08.10.99 р. №237 [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://zakon.rada.gov.ua/cgi-bin/laws/main.cgi?nreg=z0725-99

2. Податковий кодекс України від 02.12.2010р. за № 2755-УІ [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://zakon2.rada.gov.ua/laws/show/2755-17

3 Нашкерська Г. Особливості визнання та оцінки поточної дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги / Г. Нашкерська // Бухгалтерський облік і аудит. – 2009. - № 11. –С.31-37

4. Євлаш Т.О. Особливості створення та списання резерву сумнівних боргів в обліку /Т. О. Євлаш, О.В. Топоркова // Вісник соціально-економічних досліджень. - 2012. - Вип. 2(45). - С.80-87

5. Линник О.І. Резерв сумнівних боргів: особливості створення та відображення в бухгалтерському обліку / Линник О.І., Флоря А.А. // Глобальні та національні проблеми економіки. Миколаївський національний університет ім. В.О.Сухомлинського- 2015.- Вип.8.- С.1182- 1186.

6. Сьомченко В.В. Проблема формування резерву сумнівних боргів у контексті ефективного управління дебіторською заборгованістю / Сьомченко В.В., Дядюн О.О. // Вісник Запорізького національного університету. – 2014. – Вип. №2(22). – С. 133- 141

7. Цибилюк О. Ю. Формування та облік резерву сумнівних боргів в системі управління дебіторською заборгованістю / О. Ю. Цибилюк, Н. Л. Шишкова // Вісник соціально-економічних досліджень. -2012. - Вип. 1(44). - С. 374-378.

8.Боярова О. А. Резерв сумнівних боргів як обачний інструмент впливу на діяльність підприємства / О. А. Боярова, Н. П. Кузик / Облік і фінанси АПК. – 2010. – № 4. –  С. 41–44.

 

References.

1. Ministry of Finance of Ukraine (1999), “Position (standard) of record-keeping 10 “Account receivable”, available at: http://zakon.rada.gov.ua/cgi-bin/laws/main.cgi?nreg=z0725-99

2 The Verkhovna Rada of Ukraine (2010), “Internal revenue code of Ukraine”, available at: http://zakon2.rada.gov.ua/laws/show/2755-17

3 Nashkerska H. (2009), “Features of confession and estimation of floating debtor debt are for products, commodities, works, services”, Bukhhalterskyi oblik i audyt, vol. 11, pp. 31–37.

4. Yevlash T.O. and Toporkova O.V. (2012), “Features of creation and writing of reserve of doubtful debts are in an account”, Visnyk sotsialno-ekonomichnykh doslidzhen , vol. 2(45), pp. 80-87.

5. Lynnyk O.I. and Floria A.A. (2015), “Reserve of doubtful debts: features of creation and reflection are in a record-keeping”, Hlobalni ta natsionalni problemy ekonomiky. Mykolaivskyi natsionalnyi universytet im. V.O.Sukhomlynskoho, vol. 8, pp. 1182- 1186.

6. Somchenko V.V. and Diadiun O.O. (2014), “A problem of forming of reserve of doubtful debts is in the context of effective management an account receivable”, Visnyk Zaporizkoho natsionalnoho universytetu, vol. 2(22), pp. 133- 141.

7. Tsybyliuk O. Yu. and Shyshkova N. L. (2012), “Forming and account of reserve of doubtful debts is in control system by an account receivable”, Visnyk sotsialno-ekonomichnykh doslidzhen, vol. 1(44) , pp. 374—378.

8.Boiarova O. A. and Kuzyk N. P. (2010), “Reserve of doubtful debts as wary instrument of influence on activity of enterprise”, Oblik i finansy APK, vol. 4 , pp. 41–44.

 

Стаття надійшла до редакції 20.04.2017 р.

 

bigmir)net TOP 100

ТОВ "ДКС Центр"