Українською | English

НАЗАДГОЛОВНА


УДК 338

 

Л. С. Голотюк,

аспірант Вінницького національного аграрного університету

 

ПРОБЛЕМИ ОЦІНКИ БІОЛОГІЧНИХ АКТИВІВ ТВАРИННИЦТВА ЗА СПРАВЕДЛИВОЮ ВАРТІСТЮ В СІЛЬСЬКОГОСПОДАРСЬКИХ ПІДПРИЄМСТВАХ

 

L. S. Golotyuk,

post-graduate of Chair of Audit and State Control, The Vinnytsia National Agrarian University

 

THE PROBLEMS OF ASSESSMENT OF LIVESTOCK BIOLOGICAL ASSETS AT FAIR VALUE IN THE FARM ENTERPRISES

 

Метою дослідження  є визначення шляхів розв’язання окремих проблем, пов’язаних з оцінкою та обліком біологічних активів.

Методика дослідження. Методологічна основа дослідження базується на системному методі пізнання, згідно з яким всі процеси і явища аналізуються у взаємозалежності, взаємозв'язку та розвитку. У ході дослідження були використані загальнонаукові та специфічні методи економічних наукових досліджень, а саме: діалектичний метод, який передбачає використання прийомів індукції та дедукції, аналізу та синтезу, абстрактно-логічний метод, монографічний, а також графічний методи.

Результати дослідження. У статті дано визначення поняттю “біологічний актив”, також охарактеризовано нормативно-правову базу, що регулює облік та оцінку біологічних активів тваринництва, зокрема ПСБО 30 “Біологічні активи” та Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку біологічних активів. Значна увага приділяється визначенню основних підходів до оцінки біологічних активів та сільськогосподарської продукції при первісному визнанні за П(С)БО та Методичними рекомендаціями з бухгалтерського обліку біологічних активів. Таке визначення демонструє, що при надходженні і руху біологічних активів на підприємстві їх вартість у всіх випадках, крім придбання за плату, оцінюється за справедливою вартістю. Дано визначення поняттям “первісної вартості” та “справедливої вартості”.

Наукова новизна результатів дослідження. Виділено основні недоліки оцінки біологічних активів за справедливою вартістю, такі як  нестабільність ринкових цін, обтяжливість вимог оцінки за справедливою вартістю, особливо при поданні проміжних звітів, відсутність активного ринку, значні розбіжності  між фактичною ціною реалізації та оцінкою біологічних активів тваринництва. А також запропоновані рекомендації та шляхи удосконалення обліку та оцінки біологічних активів тваринництва в системі управління сільськогосподарським підприємством.

Практична значущість результатів дослідження. На нашу думку, стаття представлятиме значний інтерес для бухгалтерів-практиків, а також студентів та аспірантів економічних та аграрних факультетів.

 

The purpose of the article is to determine ways of solving some problems of assessment and accounting of biological assets.

Methodology of research. The methodological basis of research based on the system of knowledge, which means that all processes and phenomena analyzed in interdependence and relationship development. The study used general scientific and specific methods of economic research, namely the dialectical method involves the using of methods of induction and deduction, analysis and synthesis, abstract and logical method, monographic and graphical methods.

Findings. The article defines the term "biological assets" and also describe  regulatory framework that governing accounting and assessment of livestock biological assets, including NAS 30 "Biological assets" and Guidelines on accounting of biological assets. Much attention is paid to the definition of the main approaches to the assessment of biological assets and agricultural produce at initial recognition by P (S) and guidelines on accounting of biological assets. This definition explain that on admission and movement of biological assets of the enterprise value in all cases except for acquisition cost is measured at fair value. Defining the terms "original cost" and "fair value".

Originality. The main disadvantages of assessment of biological assets at fair value is volatility of market prices, burdensome requirements of the fair value option, especially when presenting interim reports, the lack of an active market are significant differences between the actual cost of implementation and assessment of livestock biological assets. Also offered advice and ways to improve accounting and evaluation of  livestock biological assets system of farm.

The practical value of the research. In our opinion, the article will present considerable interest for practicing accountants and students and postgraduate students of economic and agricultural departments.

 

Ключові слова: біологічний актив тваринництва, справедлива вартість, первісна вартість, собівартість, активний ринок.

 

Keywords:  livestock biological asset, fair value, cost, active market.

 

 

Постановка проблеми. Необхідність удосконалення обліку, оцінки та контролю як складової частини економічної інформації, необхідної на всіх рівнях  управління в державному і недержавному секторі сільськогосподарського виробництва є наслідком впровадження ринкових відносин в Україні, появи нових господарюючих суб’єктів різних форм власності, розвитку міжнародних економічних зв’язків.

Одним з найбільш суттєвих наслідків запровадження ПСБО 30 “Біологічні активи” є оцінка біологічних активів і сільськогосподарської продукції та відображення її результатів в бухгалтерському обліку. Систематизація та критичний аналіз існуючих наукових розробок свідчить про те, що на сьогодні не існує єдиної думки щодо доцільності оцінки за справедливою вартістю біологічних активів аграрних підприємств. Прихильники застосування нових методичних підходів, передбачених ПСБО 30 “Біологічні активи”, основним аргументом вважають необхідність реального відображення активів аграрного виробництва як важливої складової виробничого процесу та капіталу підприємства.

Введення в облікову практику ПСБО 30 “Біологічні активи” змінило існуючу методику оцінки продукції сільськогосподарського виробництва при оприбуткуванні та при первісному її відокремленні від біологічного активу. На сьогодні більшість сільськогосподарських підприємств не застосовують нововведення і відображають в обліку оприбуткування готової продукції за плановою собівартістю, що призводить до викривлення інформації в фінансовій звітності.

Аналіз останніх досліджень і публікацій. Проблеми обліку та оцінки біологічних активів тваринництва знаходять своє відображення в багатьох наукових публікаціях. Теоретичні та методологічні засади бухгалтерського обліку та оцінки біологічних активів тваринництва досліджували провідні вітчизняні і зарубіжні вчені-економісти: Л.В. Гуцаленко, М.Я. Дем’яненко, В. М. Жук, Г.Г. Кирейцев, В.Г. Лінник, Л.І. Лавріненко, М.Ф. Огійчук, В.М. Пархоменко, Л.К. Сук та інші.

Однак у більшості наукових праць мало уваги приділено саме аспектам  оцінки біологічних активів тваринництва за справедливою вартістю у практичній діяльності сільськогосподарських підприємств. Це свідчить про актуальність теми, а відтак зумовило вибір напряму дослідження в науковому і практичному аспектах.

Постановка завдання. Сільське господарство є однією з найбільш важливих галузей економіки України. У його структурі питома вага тваринництва за оцінкою валової продукції становить 45%. Але протягом останніх рокі більшість видів його продукції збиткові, існуючі ціни не відшкодовують витрат виробництва. Збитковість галузі призвела до зменшення обсягів виробництва і споживання тваринницької продукції. В зв’язку з цим важливим є пошук шляхів підвищення ефективності управління виробництвом, основними складовими яких є в тому числі і оцінка тваринницької продукції для виявлення резервів зниження її собівартості.

Виходячи з цього, метою даної статті є розкриття методичних засад оцінки біологічних активів тваринництва в сільськогосподарських підприємствах, внесення пропозицій щодо удосконалення порядку оцінки та визначення справедливої вартості біологічних активів тваринництва.

Відповідно до поставленої мети визначено такі завдання :

- дослідити теоретичні аспекти обліку та оцінки біологічних активів тваринництва в сільськогосподарських підприємствах;

- узагальнити вітчизняний досвід щодо переходу на міжнародні стандарти обліку біологічних активів тваринництва;

- вивчити сучасну методику здійснення оцінки біологічних активів  тваринництва;

- виробити основні напрями вдосконалення оцінки біологічних активів тваринництва.

Предметом дослідження є теоретико-методичні аспекти обліку та оцінки біологічних активів тваринництва в системі управління сільськогосподарським підприємством. В якості об'єкта дослідження обрані операції з оцінки біологічних активів тваринництва в сільськогосподарських підприємствах.

Виклад основного матеріалу дослідження. Методологічні засади  бухгалтерського обліку біологічних активів тваринництва та одержаних в процесіх біологічних перетворень додаткових активів й сільськогосподарської продукції на сьогоднішній день регламентуються П(С)БО 30 «Біологічні активи» [1], який був введений в дію ще в 2007 році, та Методичними рекомендаціями з бухгалтерського обліку біологічних  активів [2].

До впровадження цього стандарту сільськогосподарські підприємства в своїй діяльності керувались Методичними рекомендаціями з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств [3]. Впровадження ж П(С)БО 30 «Біологічні активи» внесло принципово новий порядок обліку доходів і витрат сільськогосподарської діяльності, оцінки надходження продукції, активів, визначення фінансових результатів діяльності сільськогосподарських товаровиробників.

За П(С)БО 30 підприємство може самостійно, на свій розсуд організувати оцінку активів за справедливою вартістю. Бухгалтеру лише рекомендовано основні підходи до застосування такої оцінки, котрі висвітлені в табл. 1.

Таблиця 1.

Основні підходи до оцінки біологічних активів та сільськогосподарської продукції при первісному визнанні за П(С)БО та

Методичними рекомендаціями з бухгалтерського обліку біологічних активів

Критерій

Порядок визнання та оцінки в обліку

Оцінка довгострокових та поточних біологічних активів

при первісному визнанні

Придбання за грошові кошти

За первісною вартістю, яка включає:

- ціну придбання за вирахуванням знижок, відповідно до договору з постачальником (продавцем), непрямих податків, крім випадків, якщо вони не відшкодовуються підприємству відповідно до чинного законодавства;

- суму ввізного мита;

- витрат на транспортування;

- інших витрат, які безпосередньо пов'язані з придбанням біологічних активів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях.

 

Безоплатне отримання

За справедливою вартістю із урахуванням витрат, безпосередньо пов'язаних з доведенням їх до стану, у якому вони придатні для використання із запланованою ціллю. На справедливу вартість безоплатно отриманих довгострокових біологічних активів збільшується додатковий капітал, а поточних активів - інший операційний дохід.

Внесок до статутного капіталу

Погоджена засновниками (учасниками) підприємства справедлива вартість з урахуванням витрат, пов'язаних з доведенням їх до стану, у якому вони придатні для використання із запланованих цілях.

Обмін на неподібний біологічний актив

Справедлива вартість переданого біологічного активу, збільшена (зменшена) на суму грошових коштів чи їх еквівалентів, що належить до сплати (отримання) за обмінною операцією

При переведенні поточних біологічних активів до складу довгострокових

Справедлива вартість, зменшена на очікувані витрати на місці продажу, визначена на дату такого переводу.

Оцінка додаткових біологічних активів

За справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу.

Оцінка  сільськогосподарської продукції і додаткових біологічних активів

при первісному визнанні

Сільськогосподарська продукція додаткові біологічні активи

у т. ч.:

за умови відсутності суттєвих негативних змін у технологічному, ринковому, економічному або правовому середовищі

За справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу. Виходячи з цін активного ринку

Останньою ринковою ціною операції з такими активами

 

за відсутності активного ринку

За ринковими цінами на подібні активи, скоригованими з урахуванням індивідуальних характеристик, особливостей або ступеня завершеності біологічних перетворень активу, для якого визначається справедлива вартість.

Чи за додатковими показниками, які характеризують рівень цін на додаткові біологічні активи і сільськогосподарську продукцію.

Сільськогосподарська продукція, що оцінюється за обтяжливим контрактом

За договірними цінами, що визначені в контрактах. Обтяжливим вважається контракт, витрати (яких не можна уникнути) на виконання якого перевищують очікувані економічні вигоди від цього контракту.

Некондиційні сільськогосподарська продукція і додаткові біологічні активи (за відсутності активного)

Виходячи з ринкових цін на подібну кондиційну сільськогосподарську продукцію, додатковий біологічний актив з коригуванням на рівень якості та придатності до використання.

Побічнасільськогосподарська продукція за умови відсутності для неї активного ринку

За нормативними витратами на збирання, транспортування, переміщення, скиртування та іншими витратами, пов'язаними із заготівлею цієї продукції.

Бракованасільськогосподарська продукція та відходи, які використати у виробничому процесі або реалізувати неможливо

Не визнаються активом. Витрати на утилізацію такої продукції та відходів включаються до складу інших операційних витрат.

 

Приведена інформація таблиці 1 свідчить, що при надходженні і русі біологічних активів на підприємстві їх вартість у всіх випадках, крім придбання за плату, оцінюється за справедливою вартістю. При первісному визнанні отримані від сільськогосподарської діяльності додаткові біологічні активи та продукцію оцінюють за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу, в тому звітному періоді, в якому вони відокремлені від біологічного активу [7, c.18].

Справедлива вартість − сума, за якою може бути здійснений обмін активу, або оплата зобов’язання в результаті операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами. Первісна вартість − це сума сплачених грошових коштів при придбанні (купівельна вартість) або виготовленні активу, включаючи транспортні та інші витрати, необхідні для приведення його у робочий стан.

Використання справедливої вартості для оцінки активів підприємства сприяє реальнішому відображенню їх вартості в балансі, що дає можливість об’єктивніше проводити аналіз структури майна підприємств. Єдині підходи відображення вартості активів дають можливість порівнювати показники фінансової звітності різних підприємств.

Враховуючи ці позитивні сторони справедливої вартості порівняно з фактичною собівартістю, багато країн з розвинутою економікою використовували її для оцінки продуктивних тварин, сільськогосподарської продукції при складанні фінансової звітності ще до введення в дію міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 41 «Сільське господарство» у 2003 р.

Незважаючи на позитивні результати використання справедливої вартості для оцінки біологічних активів, досить спірним, на нашу думку, є порядок відображення в обліку фінансових результатів від сільськогосподарської діяльності. Відповідно до вимог П(С)БО 30 у фінансовий результат від основної діяльності підприємства крім фінансових результатів від реалізації сільськогосподарської продукції та біологічних активів, як запасів, включаються також фінансові результати від первісного визнання сільськогосподарської продукції та додаткових біологічних активів і фінансові результати від зміни справедливої вартості біологічних активів на дату балансу, оцінка яких здійснюється за справедливою вартістю.

Таким чином, при перевищенні справедливої вартості над фактичною собівартістю на підприємстві виникає «віртуальний» дохід, виникнення якого суперечить принципам історичної (фактичної) собівартості та обачності, зафіксованим у Законі про бухгалтерський облік і звітність в Україні [4].

У зв’язку з цим методично неправильним, на нашу думку, є порядок відображення доходів від оцінки біологічних активів за справедливою вартістю на рахунку 71 «Інший операційний дохід» з наступним віднесенням на рахунок 79 «Фінансові результати» і рахунок 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)» [2]. Більш правильним було б такі доходи відображувати на окремому рахунку, який можна назвати «Дохід від оцінки біологічних активів тваринництва за справедливою вартістю».

При застосуванні справедливої вартості до оцінки основних засобів згідно з П(С)БО 7 «Основні засоби» ніякого доходу не виникає, сума перевищення справедливої вартості окремих об’єктів над балансовою включається до додаткового капіталу. Аналогічно, на нашу думку, повинен відображатися результат переоцінки довгострокових біологічних активів, які раніше, до введення в дію П(С)БО 30 обліковувалися в складі основних засобів.

Крім теоретичних проблем застосування справедливої вартості є фактори, які ускладнюють практичне застосування П(С)БО 30 і в першу чергу порядок оцінки біологічних активів.

Визначення справедливої вартості додаткових біологічних активів та сільськогосподарської продукції ґрунтується на цінах активного ринку.

Відповідно до П(С)БО 8 «Нематеріальні активи» активний ринок – це ринок, якому притаманні такі умови: предмети, що продаються та купуються на цьому ринку, є однорідними; у будь-який час можна знайти зацікавлених продавців і покупців; інформація про ринкові ціни є загальнодоступною.

Враховуючи відсутність у багатьох сільськогосподарських підприємствах комп’ютерної техніки, яка б дозволяла мати доступ до Internet-мережі та отримувати інформацію про ціни, важко назвати ринки в Україні активними. Тому врегулювання проблеми забезпечення підприємств інформацією про ціни активного ринку необхідно здійснити на державному рівні. Доцільно організувати проведення моніторингу ринків біологічних активів і готової продукції та централізовано, на регіональному рівні, на кожну звітну дату доводити до сільськогосподарських підприємств інформацію про ціни.

У зв’язку з наявністю вищезазначених проблем, які ускладнюють практичне застосування П(С)БО 30 «Біологічні активи», ми вважаємо, що сільськогосподарським підприємствам доцільно надати можливість вибору методики оцінки продукції тваринництва – за плановою (фактичною) собівартістю, як було до 2007 року, або за справедливою вартістю.

Моссаковський В. [7, c. 38]. виділяє основні недоліки оцінки біологічних активів за справедливою вартістю, а саме :

- ринкові ціни не стабільні, тому виникають проблеми щодо обґрунтованості визначення результатів діяльності у динаміці;

- можуть бути обтяжливими вимоги оцінки за справедливою вартістю, особливо при поданні проміжних звітів;

- оцінку за собівартістю використовують давно і вона набула поширення;

- ця оцінка дає більш об’єктивні результати, її стабільно застосовують при дослідженнях результатів протягом тривалого часу, вона суперечить принципам МСБО щодо визнання доходу;

- відсутні активні ринки;

- між фактичною ціною реалізації та оцінкою біологічних активів можуть існувати значні розбіжності;

- досить часто теперішня вартість очікуваних грошових потоків потребує незалежної зовнішньої оцінки, що для сільськогосподарських підприємств може бути обтяжливим;

- виникає низка моментів відносно обґрунтованості визнання доходів щодо оцінки продукції при первісному визнанні, адже продукція нереалізована і її якість невідома.

Висновки та подальші дослідження. Таким чином, прийняття П(С)БО 30 «Біологічні активи» зумовило зміни в обліковому процесі сільськогосподарських підприємств в частині методу оцінки одержаної продукції тваринництва, формування доходів та витрат і визначення фінансових результатів діяльності. Застосування його в практичній діяльності підприємств виявило широкий спектр дискусійних питань, які доцільно врахувати і вносити зміни та доповнення до стандарту і методичних рекомендацій враховуючи особливості нашої країни.

 

Список використаних джерел.

1. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 30 «Біологічні активи» [Наказ Міністерства фінансів України № 790 від 18 лист. 2005 р. ] : за станом на 11.12.2014 р. [Електронний ресурс]. - Режим доступу : http://buhgalter911.com

2. Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку біологічних активів [Наказ Міністерства фінансів України №1315 від 29 груд. 2006р. ] : за станом на 17.11.2013 р. [Електронний ресурс]. – Режим доступу : http://zakon.nau.ua (дата звернення 11.12. 2014 р.).

3. Про затвердження Методичних рекомендацій з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств [Наказ №132, Рекомендації, Міністерство аграрної політики України від 18 трав. 2001 р. : за станом на 11.12.2014 р. [Електронний ресурс]. – Режим доступу : http://zakon.nau.ua/doc/?uid=1021.122.0 (дата звернення 11.12. 2014 р.).

4. Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні [Закон України від 16.07.1999 № 996-XIV] : за станом на 11.12.2014 р. [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://zakon2.rada.gov.ua/laws/show/996-14

5. Гуцаленко Л.В. Можливості застосування справедливої вартості у вітчизняній обліковій системі. Збірник наукових праць Вінницького національного аграрного університету. – Серія: Економічні науки / Редколегія: Калетнік Г.М. (головний редактор) та інші.- Вінниця. 2012. – Випуск 3. Том 2. – 226 с. – С.40-46.

6. Гуцаленко Л.В. Адаптивна система обліку і контролю результатів діяльності сільськогосподарських підприємств: моногр. / Гуцаленко Л.В. – К.: ННЦ ІАЕ, 2010. – 372 с.

7. Моссаковський В. Облік біологічних активів / В.Моссаковський, Т. Кононенко, С. Кучеркова // Бухгалтерський облік і аудит. –2007. – С.17-24.

 

References.

1. Ministry of Finance of Ukraine (2005) Regulation (Standard) 30 "Biological assets", available at:  http://buhgalter911.com  (11 December 2014).

2. The Ministry of Finance of Ukraine (2006), “Guidelines on accounting of biological assets”, available at: http://zakon.nau.ua  (11 December 2014).

3. The Ministry of Agrarian Policy of Ukraine (2001), “Guidelines for planning, accounting and calculation of cost of goods (works, services) farms”, available at: http://zakon.nau.ua/doc/?uid=1021.122.0 . (11 December 2014).

4. The Verkhovna Rada of Ukraine (1999), The Law of Ukraine “On Accounting and Financial Reporting in Ukraine” available at: http://zakon2.rada.gov.ua/laws/show/996-14 (11 December 2014).

5. Hutsalenko ,L.V. (2012) “Applicability of fair value in the national accounting system” Zbirnyk naukovykh prats' Vinnyts'koho natsional'noho ahrarnoho universytetu [Collected Works of Vinnytsia National Agrarian University], National University,  Vinnytsia, Ukraine, pp. 40-46 .

6. Hutsalenko, L.V. (2010), Adaptyvna systema obliku i kontroliu rezul'tativ diial'nosti sil's'kohospodars'kykh pidpryiemstv [Adaptive accounting and control performance of farms], NNTs IAE, Ukraine.

7. Mossakovsky, V. Kononenko, T. Kucherkova, T. S. (2007), Oblik biolohichnykh aktyviv [Biological assets accounting], Bukhhalters'kyj oblik i audyt, Ukraine.

 

Стаття надійшла до редакції 09.12.2014 р.

 

bigmir)net TOP 100

ТОВ "ДКС Центр"